最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一一八號
上 訴 人 有限責任臺灣省嘉南製糖勞動合作社代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十八日高雄高等行政法院九十年度訴字第一三七一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）社員係合作社之出資者，非合作社向外所聘僱，社員提供勞力以完成合作社承攬之勞務，乃勞動合作社之本質。又依內政部七十四年五月三日合內社字第三○八四八六號函釋及行政院勞工委員會八十七年七月六日台八十七勞一字第○二六四一○號函釋，均已指明社員，非合作社所聘僱，與合作社並無僱傭關係存在，既無僱傭關係，當非合作社之職工，此理至明。被上訴人誤認合作社本質，以社員有其領工資即為職工，再以合作社發放予社員之紀念品費用歸入「職工福利」，適用法令邏輯顯有謬誤。（二）依法論法，所謂職工之界定：依營利事業所得稅查核準則第八十一條、「職工福利金條例」施行細則第一條規定及內政部、行政院勞工委員會之釋函，均已指明須與企業單位有「僱佣關係」為限。不容任意擴張增加法律所無之內涵，否則即屬違法。原判決以上訴人係自台糖公司承攬相關業務之各種人力技術後，調配其社員擔任之，再由上訴人支付薪實於社員，其性質與事業主以「僱傭關係」之員工並無不同，可視之為職工。該推論已明顯擴張法律所無之內涵，難謂適法。（三）上訴人於春節、國際合作節贈送禮品之對象，均屬具「社員」身分者，且發放方式並未以「出資額」多寡而區別，完全符合財政部六十九年八月十九日（六九）台財稅第三七二四四號函釋規定，何以不能適用釋函之認列標準，又按前揭釋函並未規定致贈紀念品必須以「全體」社員受領，始足當之，且亦未規定不得以領取工資不同而有區別，原判決既認定上訴人致贈紀念品非以全體社員受領，適足證上訴人獲贈紀念品之對象確屬社員無訛。而上訴人之所以按支領報酬區分，目的適在實踐社員平等原則，合作社既為社員共同出資組設，向外承攬勞務即應由社員共同為之，若社員不依合作社之指揮提供其勞力，則承攬之勞務何能踐履？若對平日不提供勞力或提供勞力不足者皆同等待遇，不啻變相鼓勵社員可不勞而獲，如何能展現合作社社員應「互助合作」之本質？原判決未諳合作社組社宗旨，輕率以違反社員平等原則相繩，難謂妥適。原判決又謂，所致贈紀念品之對象中，「顧問」，「助理幹事」、．．．等等，均無支領工資，即非屬從事勞動工作而受領工資者，顯屬「職工」，而非社員，仍領取紀念品，足見上訴人所發放之紀念品係屬職工福利無訛云云，惟既「非屬從事勞動工作而受領工資者」：依前揭行政院勞工委員會之解釋，當無「僱傭關係」存在，何以能產生「顯屬職工」之結論，適足以證明原判決認事用法之矛盾。綜上論結，原判決所持理由擴張法令所無之內涵，違背法令至為明顯，請求判決廢棄原判決，將訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人未提出答辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、查行政院就本件行政救濟所為再訴願決定撤銷意旨，核係對「信用」合作社以實物紀念品贈送社員，究屬盈餘分配，抑為營利事業之費用責成被上訴人應查明認定，且所稱合作社致贈實物紀念品，係指以「社員」為身分為贈送對象，每一社員贈送相同與出資額無關之物品。如按出資額比例發放物品，則屬盈餘分配性質，非以費用列支，先予敍明。二、依據上訴人向被上訴人所提第四屆第三十次理事會議記錄、第十三屆第六次監事會議記錄、八十四年第三次及八十五年第三次社務會議記錄所示（見原處分卷），上訴人春節發放紀念品之贈送對象及標準為（一）從業人員現仍持續工作者，自八十四年六月至八十四年十一月底止，工資所得達八七、五四○元以上者（農場帶械工作社員以每月一、二一○元計算）贈送禮品全份（台糖奶粉兩罐、台糖烤酥油兩罐、台糖三合一麥片兩盒）（二）現任理、監事具個人身分者送全份，但已領社員禮者不再重複，團體代表身分之理、監事贈送半份（三）專職工作人員贈送全份，顧問兼職工作人員贈送半份；國際合作節贈送對象及標準為（一）以該社從業社員，現仍繼續工作及社務工作者（二）凡自八十四年十二月至八十五年五月底止領取工資達八七、五四○元以上之社員（農場帶械工作社員按日工資一、四一○元計算）及本社專任幹部、個人社員生產之理、監事贈送全份（中型烤箱乙個）（三）同期間領取工資達三五、○一六元以上之從業社員、團體代表身分之理、監事、兼職人員、顧問等贈送半份（烤麵包機乙個）。而依上開會議紀錄所示，所謂從業社員係指農場工作人員；而社務工作人員分專職及兼職，專職社務工作人員有支薪亦為社員，兼職人員則非社員。又查上訴人八十四年度之社員人數自然人四、六五九人、團體入社十九單位、春節贈送之禮品一、五○一份、國際合作節贈送禮品一、四四○份，亦有上訴人說明書、贈送禮品名冊附於原處分卷足佐。由此觀之，上訴人致贈紀念品並非以全體社員為對象，且依領取工資所得不同，而有受領全份、半份禮品之區別，顯與社員平等原則有違。且所致贈紀念品之對象中「顧問」「助理幹事」「會計幹事」「會計組長」「團體理事」「個人理事」「經理」「司庫」．．．等等，均無支領工資，即非屬從事勞動工作而受領工資者，顯屬「職工」，而非社員，仍領取紀念品，足見上訴人所發放之紀念品係屬職工福利無訛，非對社員全體之發放，與財政部六十九年八月十九日台財稅第三七二四四號函釋意旨有違，是被上訴人就上訴人贈送系爭紀念品一、三七六、四四○元，列報為其他費用部分，予以轉列職工福利列支，並無不合。（三）又按所得稅法上有關營利事業減除支付「職工」相關費用，如職工薪資、職工退休金，對「職工」之適用範圍並無限制規定，營利事業所得稅查核準則規定「職工福利費」之「職工」適用範圍自無限制規定。本件上訴人係自台灣糖業公司承攬相關業務之各種人力技術後，調配其社員擔任之，再由上訴人支付薪資於社員。其性質與事業主以「僱傭關係」之員工並無不同，可視之為職工。是被上訴人將上訴人之春節、合作節支付社員紀念品一、三七六、四四○元及社員代表選舉紀念品二一九、七五八元計一、五九六、一九八元依上訴人所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一七七、五二八元至職工福利及將支付理事子女結婚賀儀一、○○○元轉列職工福利，併原申報職工福利費四一八、二八五元合計一、五九六、八一三元，依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款規定核算職工福利費限額
五一五、九五八元加計醫療費七六、五三○元，核定職工福利為五九二、四八八元，剔除超限一、○○四、三二五元之情事，洵無違誤。至上訴人所提財政部台灣省北區國稅局有關「基隆市起卸運送勞務合作社」復查決定事件，經查該等案件內容與本案內容尚有不同，不得據為上訴人有利之認定。綜上所述，被上訴人所為處分並無不合，復查決定、訴願決定均予維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人之訴。
肆、本院查：（一）、按「一、職工福利金之提撥，以依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款之規定者，其福利金不得超過左列標準．．．（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。．．．八、未成立職工福利委員會，除員工之醫療費應核實認定外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第二款（二）（三）兩目之限制內，應予認定。」為營利事業查核準則第八十一條第一款、第二款及第八款所明定。又「信用合作社以實物紀念品贈送社員，如與出資額無關，可依照本部六九台財稅第三五二九四號函釋作為其他費用認列，免按盈餘分配處理。」亦經財政部部六十九年八月十九日台財稅第三七二四四號函釋有案。本件上訴人係未成立職工福利委員會之營利事業體，其八十四年度營利事業所得稅結算，申報全年所得額為一四五、一七九元，其中列報職工福利四一八、二八五元、其他費用二、二四六、三四○元。經被上訴人以其他費用項下列報春節、合作節支付社員紀念品一、三七六、四四○元及社員代表選舉紀念品二一
九、七五八元計一、五九六、一九八元，應依原告所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一七七、五二八元至職工福利，另列報支付理事子女結婚賀儀一、○○○元部分應轉列職工福利，連同原申報職工福利費四一八、二八五元合計職工福利為一、五九六、八一三元。惟依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款規定核算上訴人得予認定之職工福利費限額僅五一五、九五八元，加計醫療費七六、五三○元後，核定職工福利為五九二、四八八元，將轉正後超限之職工福利費一、○○四、三二五元剔除。上訴人不服，申請復查，未獲變更（重核計剔除一、二○二、二三七元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，乃維持原核定），循序提起一再訴願，經行政院台八十八訴字第三四二一二號再訴願決定，飭以宜先究明原告致贈紀念品究以「職工」或「社員」為受贈對象，如經查明紀念品確係致贈予「社員」，且與社員出資額無關者，其致贈費用依財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋，可作為其他費用列支，尚不宜用部分社員兼具職工身分，即按其支薪社員占全體社員比例予以調整轉列職工福利，認被上訴人原復查決定上訴人係以社員提供勞務予台糖公司為業，其所屬社員即為職工為由，將上訴人於春節、國際合作節支付社員之紀念品金額一、三七六、四四○元轉列職工福利，即有重行審酌必要予以撤銷，著由被上訴人另為適法處分。被上訴人重為復查結果，仍維持原核定。上訴人不服，再次提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人贈送紀念品對象並非全體社員，而係以工資所得達一定標準之現行「從業社員」（即兼具職工身分）及社務工作人員（單具職工身分）為對象，且依領取工資所得不同而有區別（禮品分全份、半份），上訴人致贈系爭紀念品係以「職工」身分為對象，與財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋之情況有間，尚不得適用之，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均予以論述，乃認被上訴人將上訴人之春節、合作節支付社員紀念品一、三七六、四四○元及社員代表選舉紀念品二一九、七五八元計一、五九六、一九八元依上訴人所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一七七、五二八元至職工福利及將支付理事子女結婚賀儀一、○○○元轉列職工福利，併原申報職工福利費四一八、二八五元合計一、五九六、八一三元，依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款規定核算職工福利費限額
五一五、九五八元加計醫療費七六、五三○元，核定職工福利為五九二、四八八元，剔除超限一、○○四、三二五元之情事（上訴人申請復查，重核計剔除一、二○二、二三七元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，乃維持原核定），並無不合。維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞法 官 鍾 耀 光法 官 黃 合 文法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日