最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一二號
原 告 甲○○○訴訟代理人 蔡文生律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八十九訴字第一五七○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人張坤山於八十三年三月七日死亡，由張裕忠、張育萍、張文欽（八十五年十二月三十一日更名為張育銓）及原告等四人共同繼承，並由張裕忠代表全體繼承人於八十四年二月六日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額一一六、九三
一、三八八元，遺產淨額一○五、五五九、六八二元。原告就配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，申經復查結果，未准變更。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按：不動產共有物分割之效力，自何時發生，立法例向有二種不同之主義：⑴認定主義。⑵移轉主義然，依據民法第八百二十五條規定：「共有人對於他共有人因分割而得之物，負與出賣人相同之瑕疵擔保責任」。係採移轉主義，最高法院五十年台上字第九一九號判例亦是。即被繼承人張坤山與張坤城八十一年六月二十五日共有物分割後，單獨取得所有權，其效力自八十一年六月二十五日分割完畢時而發生，不溯及既往。因此，原告就被繼承人張坤山於八十一年六月二十五日共有物分割取得單獨所有權之遺產，應有民法第一千零三十條之一「生存配偶剩餘財產分配請求權」之適用。原處分復查機關及訴願、再訴願機關逕以「各共有人單獨取得所有權，並非至分割後才取得該物所有權」，否准原告之請求，是採取法系民法之認定主義，而未採取民法第八百二十五條之移轉主義，其法律適用，不合國情，難令原告折服。二、查：共有物經協議分割完成登記以後，各共有人即各自取得分得部分之所有權（民法第七百五十八條、第七百六十一條參照），因分割共有物性質上屬處分行為，而協議分割共有物係以法律行為使物權發生變動，自仍有民法第七百五十八條、第七百六十條、第七百六十一條之適用。此乃民法第八百二十五條採移轉主義之當然解釋耳。準此，被繼承人張坤山與訴外人張坤城就伊二人於五十五年至七十二年共同取得權利範圍各人二分之一不動產土地、房屋，於八十一年六月二十五日所為共有物之分割時，被繼承人張坤山單獨取得臺南市○區○○段○○○○號等十八筆土地，及臺南市○○路○段○○○號等十三筆房屋，係共有人張坤城將伊對上述不動產所有權應有權利範圍二分之一出賣與被繼承人張坤山（此乃民法第八百二十五條之規定），由被繼承人張坤山依買賣之法律行為取得之物，被繼承人張坤山就上述共有物之買賣行為既在民國七十四年六月五日以後發生，原告自有依民法第一千零三十條之一配偶剩餘財產分配請求權，無庸置疑。三、復查，共有物分割之效力，係向將來發生，分割後，各共有人即取得分得部分之單獨所有權。準此，原告就被繼承人張坤山因共有物分割，取得之臺南市○區○○段○○○○○號等十八筆土地，與臺南市○○路○段○○○○號等十三筆房屋，單獨取得之全部所有權，原告縱使不能依民法第一千零三十條之一生存配偶剩餘財產分配請求權，亦應有該等標的物二分之一權利之生存配偶剩餘財產差額分配請求權。亦即張坤山向張坤城買得二分之一權利部分。原告自得依法為上述標的物不動產二分之一權利之差額分配請求。四、按不動產共有物之分割，是以分割當時之房屋現值，或土地現值，計算各共有人分割前持分現值，以及分割後取得現值。苟各共有人分割後，單獨取得總現值，與分割前持分總現值有增減額時，即發生房屋契稅及土地增值稅課徵稅額情事；分別為契稅條例第二條及土地稅法第二十八條明文規定。亦即共有物分割視為一般買賣之標的。始有契稅及土地增值稅稅額情事。否則，苟如被告所謂：「惟共有物分割之效力，為共有關係之消滅，各共有人取得單獨所有權，並非至分割後才取得該物所有權」云云，則共有物分割之價值，應以共有物最初取得之價值為計算標準，然而此又與契稅條例第二條及土地稅法第二十八條相悖，故，被告之決定，難令原告折服。五、查被繼承人張坤山與其兄張坤城於八十一年六月二十五日所為共有物分割，依據臺南市稅捐稽徵處八十八年三月五日八八南市稅財字第二六○三二號函附件之共有物分割明細表載明：㈠就房屋共有物分割：分割後較分割前總價值增減額，被繼承人張坤山減少一、九○三、一五○元，由張坤城繳交差額契稅二、三五七、一五○元。㈡就土地共有物分割：分割後較分割前總現值增減額：被繼承人張坤山減少一一、六二六、三九二元，由張坤山繳交土地增值稅一、○五九、三八二元。契稅條例第二條：「不動產之買賣、承典、贈與、交換或因占有而取得所有權者，應繳納契稅」及土地稅法施行細則第四十二條第一項：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少者就其減少部分，課徵土地增值稅」之規定。且共有物之分割，其現值之計算，是以分割當時之標的物現值為計算標準，而非以共有物購買取得之初之價額計算。既然共有物已因分割登記發生物權變動，即有民法第七百五十八條、第七百六十條、第七百六十一條之適用。被告答辯謂：「各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，並非至分割後各共有人才取得該物所有權」云云，以及再訴願決定復謂：「被繼承人繳交土地增值稅及張坤城繳交契稅，係因分割後，被繼承人所取得之土地及房屋價值減少，核難執為系爭土地及房屋所有權之取得，應以共有物分割之八十一年間為認定基準之依據」云云，顯然被告及訴願、再訴願機關不瞭解「共有物分割之效力是所有權型態之轉換，即由分別持有轉換為單獨所有。已有發生買賣法律行為，才有繳交土地增值稅及契稅之情事；以及共有物分割之真意，係自分割後，依買賣行為出賣原來持有比例」。影響原告權益至鉅，難令原告折服。六、財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號解釋函引用之最高法院八十一年台上字第二三一五號判決，上述判決要旨謂：「．．．七十四年六月四日修正公布施行民法親屬篇施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，自無適用之餘地」，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限」云云。查，八十一年度台上字第二三一五號判決，並未經最高法院著成判例。並無拘束鈞院自行認定事實法律適用之餘地。因此，該號判決，顯然違背憲法第七條：「中華民國人民，無分男、女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」之規定，有違憲之虞。準此，該號判決，無適用之餘地。而行政院、財政部却引用之，致影響原告之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，誠屬憾事，益令原告殊難甘服。七、被告答辯謂：「前開最高法院五十年台上字第九一九號判例僅闡明共有物經判決分割確定，各共有人對他共有人因分割而取得之物，按其應有部分，應負出賣人同一之擔保義務，而擔保義務係移轉主義之當然結果，非得認該判決係採移轉主義，另採認定主義亦可能有出賣人之瑕疵擔保義務，如七十四年七月三日修正前民法第一千一百六十七條係採認定主義，同法第一千一百六十八條亦有各繼承人相互擔保責任。」云云，乃被告誤解法條所致，理由如下：㈠民國七十四年七月三日修正前之民法第一千一百六十七條（即舊民法）採取認定主義，此為使各共同繼承人，對因分割所取得之繼承財產，得直接承繼被繼承人，故特定為繼承財產之分割，溯及繼承時發生效力。詳言之，繼承財產分割之有認定的效力，非公同共有本質上當然之結論，僅係一種擬制而已，現行法既刪除第一千一百六十七條規定，顯然改為移轉的效力。準此，同法第一千一百六十八條規定各繼承人相互擔保責任，亦係採移轉主義。被告對於已經刪除之民法第一千一百六十七條主張認定主義，乃誤解法律所致。㈡最高法院五十年台上字第九一九號判例：「各共有人對他共有人因分割而取得之物，按其應有部分，即應負與出賣人同一擔保義務」。是採取「移轉主義」，其理至明，最高法院判例有拘束下級審級法院裁判之效力，被告答辯認為是判決，顯非妥適。八、土地稅法施行細則第四十二條係採移轉主義。查契稅條例第二條「不動產之分割．．．而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅之土地，免徵契稅。」及土地稅法施行細則第四十二條第一項：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少者就其減少部分，課徵土地增值稅。」之規定。可見不動產因分割而取得所有權，本應繳納契稅，而依契稅條例第二條在開徵土地增值稅之土地，免徵契稅；又依土地稅法施行細則第四十二條第一項本應徵收土地增值稅，其之所以免徵土地增值稅，係因所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等，而無土地增值之情形；其因分割而取得所有權之所有權變動狀態仍係存在。故就共有物之分割，土地稅法施行細則係採移轉主義，而非採認定主義。九、共有物分割之效力自分割完畢時發生，不溯及既往。共有物分割之效力何時發生，民法未設明文，但第八百二十五條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」可知係不採認定主義，而採移轉主義，即共有物之分割，係共有人各以其應有部分相互移轉而取得單獨所有權，其效力自分割完畢時發生，不溯及既往。共有物分割之效力，既係自分割時向將來發生。故系爭土地（被繼承人與訴外人張坤城於五十五年至七十二年共有之土地），於八十一年六月二十五日分割後始由被繼承人取得分割土地單獨之所有權。故關於此部分之財產仍有七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘之財產之差額，應平均分配。」之剩餘財產分配請求權之適用，應扣除被繼承人之配偶甲○○○應分得之剩餘財產，重新核定遺產總額。十、土地分割係一行為，不可分為實質買賣部分與非實質買賣部分二者。就土地之分割言，依民法第八百二十五條之規定，各共有人負與出賣人同一之擔保責任，即認為土地分割已屬實質之買賣，且採移轉主義以確定取得單獨所有權。而非如被告答辯所言「他共有人張坤城分割後較其原持分價值為多之部分即等於被繼承人出賣其分割後所減少之部分，已屬實質之買賣，應由被繼承人依土地稅法第五條第一項第一款規定繳納土地增值稅，至於其餘部分則採認定主義，且不採移轉主義以買賣重新取得所有權，即仍屬原所有權之延續，故依法免徵土地增值稅。」云云。蓋因土地分割而取得單獨所有權，對他共有人所取得之部分，負予出賣人同一之擔保責任，且共有人相互間均應負出賣人之擔保責任，而非一部分須負擔保責任、另一部分不需負擔保責任，即應全部均屬實質之買賣行為，不可一分為二。十一、契稅條例第二條有分割契稅之規定，即採移轉主義。按契稅條例第二條之規定：「不動產之買賣、承典、贈與、交換或因占有而取得所有權者，應繳納契稅。」及行政法院六十一年判字第五三九號判例「分割契稅，應由分割人估價立契，申報納稅。其因分割而取得所有權者，亦應申報繳納契稅。」徵之不動產係因分割始取得所有權，而須申報繳納契稅，因其有不動產所有權變動之情形，可知不論形式上或實質上均有移轉主義之義涵。十二、分割應繳納契稅或土地增值稅，係分割之直接效果。依契稅條例第二條：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」即認定分割為實質買賣行為應繳納土地增值稅或契稅，其為分割之直接效果（其明文規定分割均應申報繳納契稅），蓋因分割而產生所有權之變動，故係共有物分割效力採移轉主義之當然結論。故以被繼承人及張坤城須繳交之土地增值稅及契稅之情事，執為系爭土地及房屋所有權之取得應以共有物分割之八十一年為認定基準，自無不當。十三、財政部對本案之解釋函令違法而無效：１、按生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其被請求對象為全體繼承人，全體繼承人並無任何異議，並共同提出申請，被告既非被請求對象有何置喙之權？況原告所申請主張之剩餘財產差額分配請求權，乃是依民法第一千零三十條之一所規定，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，且原告更是根據八十六年二月十五日財政部台財稅第000000000號函規定辦理，被告未詳究法條文義及法理，駁回原告等之申請，其不當與違法之虞，實不言可諭。２、復查法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復：「生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權；．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」，準此，該項請求權始於婚姻關係之消滅，即被繼承人死亡時，其分配差額之計算自應以當日夫妻雙方剩餘財產差額二分之一為準，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。３、又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定；依租稅法律主義，即表示財政部之解釋或函令，在有利於納稅義務人者，方對申請之案件發生效力，反之，若不利納稅義務人者，即無從拘束其他納稅義務人。前揭財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○號函示，超越法律所無之限制，侵害人民財產權之大，無異於課稅，其違法而無效，此觀稅捐稽徵法第一條之一規定可以得知：原處分、訴願及再訴願竟仍引用該函示不利於納稅義務人之意旨，認原告之請求無足採，其違法與不當之處，更是昭然若揭。十四、法院見解已有變更：雖者，最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決謂：「妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」，惟其後最高法院與鈞院，分別有下列不同見解之裁判：１、最高法院八十五年度台上字第一九五九號判決要旨謂：「依七十四年六月五日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項規定，該項債務應予扣除後，如有剩餘，始得就雙方剩餘財產之差額平均分配。原審以上訴人係以民法親屬編修正前取得，不得列入分配之不動產供抵押所貸借之債務，認不能予以扣除云云，不無違誤。」易言之，民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，無論係資產或負債，均得列入剩餘財產之分配財產，並不以在七十四年六月五日（含當日）以後取得者為限。２、鈞院九十年度判字第六七一號判決亦謂：「被告引據財政部上開函釋，以聯合財產制，夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之規定，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，因而駁回原告將生存配偶對被繼承人剩餘財產差額自遺產總額中扣除之申請，揆諸上開說明，難謂有理由，原告據以指摘，並非全無可採」，又由被告以「婚姻關係存續中，適用財產取得時之法律，或與夫妻財產取得（非消滅）相關之特別規定所取得之財產為基礎，依法計算本件聯合財產關係消滅時，夫妻之剩餘財產差額，另為處分，以昭折服」。十五、綜上所述，系爭土地於民法修正後，以共有物分割「取得」完整所有權，原已有民法第一千零三十條之一之適用；退一步言，無論從立法意旨，或為貫徹男女平等之趨勢，民法第一千零三十條之一之適用，應不問其財產取得之時間，被告、訴願及再訴願機關仍昧於立法意旨，不能體察貫徹男女平等之世界潮流，仍駁回原告等人之請求，其不當與不妥之處，鈞院有予以糾正之必要。為此請求斟酌撤銷原處分、訴願及再訴願之決定，並命被告重為適法之處分為禱。
被告答辯意旨略謂：㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中所取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘之財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。又關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。此亦與鈞院八十八年判字第四一一五號及第四一七○號判決意旨相符。㈡、謹就原告主張各節答辯如次：１、現行民法第八百二十五條並無直接規定採移轉主義或認定主義，最高法院五十年台上字第九一九號判例僅闡明共有物經判決分割確定，各共有人對他共有人應分割而取得之物，按其應有部分，應負出賣人同一之擔保義務，而擔保義務係移轉主義當然結果，非得認該判決係採移轉主義，另採認定主義亦可能有出賣人之瑕疵擔保義務，如七十四年六月三日修正前民法第一千一百六十七條係採認定主義，同法第一千一百六十八條亦有各繼承人相互擔保責任。至原告所稱學者解釋民法第八百二十五條認宜採移轉主義，則於稅法上就共有物之分割效力亦應採移轉主義乙節，謹再分述如次：⑴、查「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；．．．」分別為土地稅法施行細則第四十二條第二項及平均地權條例第六十五條第一項所明定，而共有物分割，以上兩種主義之區別實益，在租稅繳納、瑕疵擔保、物之負擔上，有明顯不同，就共有物分割，土地稅法施行細則既規定免徵土地增值稅，其係採認定主義自明。⑵、另原告自承系爭分別共有土地係於五十五年至七十二年前取得，查其分割為原物分配及金錢補償方式，則該共有土地之分割效力不論採移轉主義或認定主義，系爭房地於分割後前後僅為所有權之變更，其於分割日前仍擁有系爭房地之所有權，僅將其共有物之應有部分，分割成單獨所有，即其所有權具延續性，並非自分割後原始取得所有權，否則，按原告所辯，其於分割前對共有物應有部分之所有權將無所附麗，故再訴願決定認系爭分割房地所有權仍屬民法修正生效前之七十四年六月四日前取得，自無不合。２、原告主張不動產共有物之分割，是以分割當時房屋現值或土地現值，計算各共有人分割前持分現值以及分割後取得現值，如與分割前持分現值有增減，則需繳納房屋契稅及土地增值稅，為契稅條例第二條及土地稅法第二十八條所明定，．．．並舉其繼承之系爭分割後房地，被繼承人房地分割後價值均較分割前持分價值減少，張坤城及被繼承人分別繳交契稅及土地增值稅。．．．以被告及訴願各機關不瞭解，共有物分割效力是所有權型態之轉換，即由分別持有轉換為單獨所有，已發生買賣行為才有繳交契稅及土地增值稅之情事。謹就土地增值稅、契稅相關規定再詳述如次：⑴就土地之分割言，分別共有之土地分割後，因係以共有土地分割時公告現值為準，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，應無前次移轉現值，故免徵土地增值稅，前已敍明，至原告所稱情事，係僅限於分割後取得土地價值與原持分比例所計算之價值不等且屬有補償者，參照財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函釋規定課稅，換言之，他共有人張坤城分割後較其原持分價值為多之部分即等於被繼承人出賣其分割後所減少之部分，已屬實質之買賣，應由被繼承人依土地稅法第五條第一項第一款規定繳納土地增值稅，至其餘部分則採認定主義，且不採移轉主義以買賣重新取得所有權，即仍屬原所有權之延續，故依法免徵土地增值稅。⑵、至有關房屋之分割，依契稅條例第二條雖有分割契稅，形式上似有移轉主義之涵義，但實際課稅上，其共有人本身持分部分無須繳納分割契稅，僅對分割各共有人互易持分部分課徵百分之二交換契稅，且不再課徵分割契稅，其餘與土地增值稅同，就分割後取得房屋價值與原持分比例所計算之價值不等且屬有補償者，認屬實質買賣，對取得房屋價值較多者課徵百分之六買賣契稅。⑶首揭財政部函釋及上開契稅實務上認定實質買賣行為應繳納土地增值稅或契稅，其非分割之直接效果，係因分割後發生與分割前應有部分價值不相符且有償者，與原告所稱之共有物分割效力採移轉主義所負物擔保責任內涵並不相同，併此陳明。故再訴願決定以被繼承人及張坤城所繳交之土地增值稅及契稅，核難執為系爭土地及房屋所有權之取得應以共有物分割之八十一年為認定基準，自無不合。３、按法律不溯既往乃適用法律之基本原則，如認其事實有溯及既往之必要者，即應於施行法中明定，方有適用之依據（參七十四年六月三日修正之民法親屬編施行法第一條修正理由），該民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權，於施行細則中既無特別有溯及既往適用之規定，最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決，雖非判例，然既與該法條適用要件無違，財政部引述著成解釋自無不合。另中華民國憲法增修條文第十條意旨在促進兩性之實質地位平等，而剩餘財產分配請求權除攸關配偶權益外，亦影響其他同為繼承人之繼承權益，前開判決係依法適用法律，自無原告所稱違反平等原則之情事。綜上論結，本件行政訴訟無理由，請求駁回原告之訴等語。
理 由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。本件被繼承人張坤山於八十三年三月七日死亡，由張裕忠、張育萍、張文欽（八十五年十二月三十一日更名為張育銓）及原告等四人共同繼承，並由張裕忠代表全體繼承人於八十四年二月六日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額一一六、九三一、三八八元，遺產淨額一○五、五五九、六八二元。原告就配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，申經復查結果，未准變更。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、本件被告初查，以被繼承人張坤山所遺財產中，坐落台南市○區○○○段○○○號等二十五筆土地及台南市○○路○段第一三五等十六筆房屋，係於五十五年至七十二年間取得所有權，坐落台南市○區○○段一○二四、一○七三、一○七
九、一○八二地號等四筆土地及台南市○○路○段一○○及一○六號等二筆房屋係因贈與而無償取得，乃否准該部分剩餘財產差額分配請求權，核定配偶剩餘財產分配請求權扣除額為五、一八○、六八六元。原告主張被繼承人所遺坐落台南市○區○○○段○○○號等多筆土地及房屋係被繼承人與其兄張坤城於八十一年間分割共有物後單獨取得所有權，其取得日期在七十四年六月五日以後，應有剩餘財產差額分配請求權之適用等語。申經復查結果，以被繼承人所遺財產中，坐落台南市○區○○○段○○○○號等土地及台南市○○路○段○○號等房屋，係於五十五年至七十二年間與其兄張坤城共同取得所有權（權利範圍各二分之一），雖於八十一年間始辦理共有物分割，惟共有物分割之效力，為共有關係之消滅，各共有人取得單獨所有權，並非至分割後才取得該物所有權，是系爭財產之所有權係於七十四年六月三日民法第一千零三十條之一修正公布前所取得，依據法律不溯及既往原則，計入剩餘財產部分應以夫妻雙方婚姻關係存續中且於七十四年六月五日以後取得而現存之原有財產及所負債務為計算之範圍。則原告主張系爭土地及房屋所有權之取得應以共有物分割之八十一年間為認定基準，尚非有據。另坐落台南市○區○○段一○二四、一○七三、一○七九、一○八二地號等四筆土地及台南市○○路○段一○○及一○六號等二筆房屋，係於八十一年間因贈與而無償取得，核屬被繼承人之特有財產，自無剩餘財產差額分配請求權之適用。（二）、原告另主張被繼承人張坤山於七十四年六月五日以前婚姻關係存續中取得之財產，登記為張坤山名義之原有財產，其應得主張民法第一千零三十條之一生存配偶剩餘財產分配請求權，俾符憲法第七條男女平等之規定等語。惟民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除（本院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議）；本院九十年度六七一號判決之法律見解不為本院前揭庭長法官聯席會議所採；最高法院八十五年度台上字第一九五九號判決並未經該院採為判例，均無拘束本案之效力。至財政部八十七年一月二十二日臺財稅第000000000號函係為釐清聯合財產制消滅後夫妻財產歸屬及遺產稅計算之正確，符合首揭民法及遺產及贈與稅法之規範意旨，亦未增加法律所無之限制，該函釋尚無逾越母法授權及租稅法律原則，原處分予與援引，尚無違誤。本件被告係依繼承人等八十六年二月二十五日所檢附被繼承人財產目錄及全體繼承人同意書等資料重新查核，核定被繼承人張坤山之剩餘財產為一三、二
六八、一五一元，未償債務為二九一、○二○元，被繼承人配偶即原告之剩餘財產為
二、七二三、五七九元，未償債務為一○七、八二一元，乃增列請求權扣除額五、一八○、六八六元。至坐落台南市○區○○○段○○○○號等土地及台南市○○路○段○○○號等房屋，係被繼承人於五十五年至七十二年間與其兄張坤城共同取得所有權，坐落台南市○區○○段○○○○○號等四筆土地及台南市○○路○段○○○號及一○六號房屋，係於八十一年間因贈與而無償取得，核屬被繼承人之特有財產；坐落台南市○區○○段○○○○○號等六筆土地及台南市○○路○段○○○號等三筆房屋，係於五十二年至五十六年間取得（所列土地及房屋明細詳如再訴願決定之附表），被告否准認列，並無不合。（三）、查民法第八百二十五條之立法理由謂分割，依各共有人應有部分為之，若因分割而歸屬於共有人中一人之物，依分割前發生之原因，被第三人追奪或發見藏有瑕疵，是分割之部分與應有部分不符矣。故本條使各共有人依其應有部分，與賣主負同一之擔保，以昭公允。又依土地稅法第二十八條前段及同法施行細則第四十二條第二項規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。契稅條例第二條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。係於分割取得部分之價值與應有部分不符時，方有課徵土地增值稅或契稅之問題，各共有人取得與其應有部分相符之分割而取得之財產（所有權），係基於其各原有之所有權（應有部分）而取得，並非因分割方取得的新財產，自不得謂其係因分割而新取得之財產，仍應以取得應有部分時為取得時；尚不得以原告主張被繼承人與其兄張坤城於八十一年六月二十五日辦理共有物分割後，被繼承人較分割前減少房屋價值一、九○三、一五○元及土地價值一一、六二六、三九二元，並分別由張坤城及被繼承人繳交差額契稅及土地增值稅等情，即主張此部分系爭土地及房屋所有權之取得應以共有物分割之八十一年間為取得時。（四）、綜上所述，原告所訴各節尚無可採，被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。
原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十九 日