最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一二五號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第二一六五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：一、有關資本公積增資配發之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言。復按財政部所提之所得稅法修正草案條文第十四條第一項第一類有關營利所得課稅規定及其修正理由說明一，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，依前述條文及司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段之解釋意旨，原處分有違租稅法律主義。二、查中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司），其增資、減資程序均依公司法規定辦理，是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函、八十五年台財稅字第八五一九一○七六一號二函釋及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被上訴人卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。且被上訴人並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同，則上訴人取得中硝公司減資收回資本公積配股發給之現金，即屬清算分配剩餘財產之所得，被上訴人顯誤將行為時公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條、第三百一十五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談。倘確如被上訴人所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被上訴人執為課稅依據，被上訴人誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則有違。縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被上訴人既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），顯有矛盾。有關財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函釋制定之時空背景，依財政部九十年十二月五日台財稅字第○九○○○六三九三一號函說明一、二得知財政部係基於釐清資本公積轉增資配發股票所發給之現金應否視為盈餘分配扣繳及得否適用證券交易所得稅，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅，依此被上訴人自應依財稅最高主管機關之函覆說明，執為本件課稅與否之依據，至該六十九年之函釋是否留有納稅人規劃之空間與妥適性，財政部並於函覆說明四指陳該函自八十七年十一月一日起，不再援引適用。詎被上訴人未審法令適用之合適性與期間性，竟謂非屬股票轉讓性質之見解，被上訴人所為違法之處，彰彰明甚。三、中硝公司辦理資本公積轉增資悉依行為時公司法第二百四十一條第一項規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依行為時公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程亦均合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。中硝公司辦理增資、減資手續，既是依法從事，並符合中央財稅主管機關財政部八十一年台財稅字第八一○一四○○一一號函釋及六十九年台財稅字第三三六九四號規定免徵所得稅，依該兩函釋，均在闡明資本公積免徵所得稅之情，自屬合適性之解釋並符合司法院釋字第三六九號及第二八七號解釋意旨。且查法令允許納稅人選擇不同交易行為，而達成同一目的或結果，其租稅待遇（課稅與否）完全不同，為現行稅務法令允許之作為，此參財政部七十年六月八日台財稅字第三四六三五號函釋即明。即將證券交易稅之徵課予以區分，若個人先將持股出售，再以出售價金認購公司股份，則該出售股票行為仍須課徵證券交易稅，反之若採以股票作價直接充抵股款者則免徵證券交易稅，此即足資證明稅法允許人民選擇以最低稅負達成交易之目的。是若謂迂迴，亦係法之允許範圍，依法規適用之雙面拘束力，被上訴人自亦受其拘束。四、縱依被上訴人主張因中硝公司辦理減資收回資本公積之數額超過增資之數額，而係以減資行為規避稅負者，則參照中硝公司解散後剩餘財產分配表，上訴人配偶陳俊傑於公司解散時之剩餘股款為一八、三八六股面額為一八三、八六○元，唯所取回之剩餘財產僅為三四、四八四元，顯見原減資發給之現金，已包含原出資額在內，依法上訴人取回減資發回現金中如屬原始出資額部分即無須課稅，而該原始出資部分並非課稅客體，故於計算所得時自應予以減除，被上訴人未為更正，顯有違法。
被上訴人則以：一、查中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年十月三十日利用資本公積一六四、○五二、○○○元轉增資，復於八十六年一月六日辦理第一次減資一八七、三七二、○八○元，同年四月二十三日二度以資本公積一八一、○七三、二一○元轉增資，同年八月六日再度辦理減資一八二、○三○、二三○元，八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公告解散登記，同年九月十九日向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅清算申報。是該公司將處分資產溢價收入依行為時公司法第二百三十八條規定計入資本公積，本應依同法第二百三十九條作為填補虧損之用，卻以同法第二百四十一條撥充資本所示發行新股無償配發股利，嗣後旋以現金收回前述資本公積所撥充之資本。按財政部以九十年十二月五日台財稅字第○九○○○六三九三一號函復高雄高等行政法院該部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函係針對台灣航勤服務股份有限公司利用資產重估增值提列資本公積（係屬原有資產價值之重新確認，而非實質增益）所為之轉增資配發股票後復辦理減資，此與中硝公司以出售土地實質增益轉列資本公積不同；復依行為時公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資註銷股票，其股份所表張之股東權利絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是以中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資之股票，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質。二、中硝公司利用結束營業之前，將公司出售土地之增益增資，旋以返還現金收回資本公積轉增資配發股票之減資形式規劃動作，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東，幫助股東規避稅負，此故意以不正方法逃漏稅之安排，有違經驗法則，為租稅正義公平，自應以其已具備課稅構成要件之實質經濟行為核課稅捐，是以上訴人配偶陳俊傑以中硝公司股東身份，於本年間依持股比例無償取得資本公積轉增資之股票股利，減資時亦按持股比例註銷股票並取得現金五、七六七、○五○元，依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函示規定，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應併課其當年度綜合所得稅。故被上訴人否准上訴人退還系爭稅款，並無不合。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之配偶陳俊傑為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而上訴人因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為五、七六七、○五○元，並註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭。則中硝公司出售其所有之土地所得，係屬營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，自無疑義，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自屬營利所得分派。本件中硝公司依行為時公司法第一百六十八條及第二百八十條規定辦理公司減資而達實質分配股利之目的。然行為時公司法第一百六十八條第一項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣不同。從而，本件被上訴人以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。則中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。因此，上訴人引據前開六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函之意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」云云，因極易引發租稅規避，造成租稅不公，財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。上訴人縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，上訴人雖認依前開六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨，應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述說明，應認該函釋係屬違法，自得拒絕適用。再者，從司法院釋字第四二○號解釋之意旨以觀，頗有倡言「客觀目的論解釋」，而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意，另司法院釋字第四九三號及第四九六號解釋，亦同斯旨。本件上訴人主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，參諸前開司法院解釋意旨，亦有誤會。至本件上訴人是否因此而受有信賴保護之問題，因中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕，以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，上訴人之信賴本不值得保護。此依司法院釋字第五二五號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故上訴人依循上開六十九年台財稅字第三三六九四號函及八十一年台財稅字第八一○一四○○一一號函，而認應免徵所得稅，雖似已產生信賴利益保護的問題，但上開六十九年台財稅字第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴即不值得保護。遂認被上訴人以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人之配偶陳俊傑取得該公司營利所得計五、七六七、○五○元之部分併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款，應補繳納稅款一、○一一、九九七元並加計利息七九、二二一元，並補申報所得稅，訴願決定予以維持，核與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之規定並無不合。上訴人係以依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月廿九日台財稅字第八一○一四○○一一號函、八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函之解釋，論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，被上訴人引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云，為不足採，駁回其訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，以依所得稅法第十四條第一項第一類之規定，本件股利不在課稅範圍。原審認應予申報課稅，有違租稅法律主義及司法院釋字第四二○號、四九三號解釋云云，執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日