最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一二六號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第五四九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：一、關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：依司法院釋字第三六七號解釋理由書意旨及法規雙面拘束力之原理，行政機關為執行法律依職權發布之命令，行政機關與人民同受其拘束，觀之最高行政法院六十九年度判字第七一五號判決自明。而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函及八十三年台財稅第000000000號函均為本件行為時有效之命令。上訴人取得中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項新臺幣（下同）九、五五九、四一○元，於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，上訴人據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，即無不合，被上訴人否准退還，顯違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則，應予撤銷。所謂股份有限公司辦理清算，依公司法第三百二十四條準用第四十八條規定，係在了結現務、收取債權及分派剩餘財產等事務；所稱分派剩餘財產，依同法第三百三十條規定，指清償債務後，應將剩餘之財產按各股東股份比例分派之。而依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定，所稱公司辦理減資，依公司法第一百六十八條規定，係指公司減少資本，銷除其股份，並應依股東所持股份比例減少之。則財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，係財政部對於公司辦理「清算」之行為，於清算後如有剩餘財產時，應就資本公積增資配股部分所分派之剩餘財產作為股東之投資收益或營利事業所得併課綜合所得稅所為之釋示；而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，則係財政部對於公司辦理「減資」之行為，以現金收回資本公積轉增資配股時，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，其屬個人股東部分，並應依同部八十三年台財稅第000000000號函規定，按全部轉讓價格併入原取得股東之證券交易所得核課，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，自不生課徵所得稅之問題。足見財政部八十四年台財稅000000000號函與六十九年台財稅第三三六九四號函，二者規範之情形顯不相悖，被上訴人未見及此，應適用後一函釋不予適用，而適用前一函釋，有適用法令錯誤之情。實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，但仍不得假藉實質課稅原則，而超越法律可能之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，且在事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，達到課稅之目的，否則，有違稅捐法定主義法之安定性及法之預測可能性，此觀之司法院釋字第四九六號解釋理由書自明。財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，係財政部對於公司辦理「減資」行為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，此一釋示實為財政部基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，財政部及所屬稽徵機關同受其拘束，則被上訴人明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，符合上開財政部六十九年函釋應予認屬股票轉讓性質下，竟認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若云云，不但拒不適用該財政部函釋，而有下級機關違背上級機關命令之情，不符依法行政，更以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義。至中硝公司辦理減資，係在銷除股份，當無被上訴人所指收回股票可再轉讓之情事，而該公司在八十七年因解散辦理決、清算，則又屬另一情事之發生，並不能據此否認其前依公司法規定辦理減資之事實。凡此，突顯被上訴人草率論斷，應撤銷原處分。二、關於裁處罰鍰部分：依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函說明二，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，則以最先作為之日為調查基準日。所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被上訴人，而被上訴人亦未經調查即逕予論罰，足見本案係士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款之牽連案件。則本件既非列選案件，且在上訴人補報補繳稅前，被上訴人及所轄內湖稽徵所亦未對本件進行調查，自不能擴張解釋，而以士林稽徵所對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被上訴人否准適用此規定免罰，自有未合。本件上訴人取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，上訴人不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自無過失。更遑論上訴人於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，上訴人亦隨即繳納稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被上訴人所屬內湖稽徵所提出補報，顯已盡注意之能事，無過失可言，自應予不罰。本件依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則上訴人未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既與上開財政部二函釋規定相合。而被上訴人明知上開財政部二函釋之規定，卻適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，將中硝公司「辦理減資」誤為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被上訴人已證明上訴人有違法事實之存在，揆諸最高行政法院三十九年度判字第二號判例意旨，即無處罰之餘地。此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，上訴人亦配合繳納扣繳稅款並向內湖稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被上訴人作成本件處罰前，且被上訴人及其所屬內湖稽徵所迄未查得上訴人有短漏報所得之事證，而僅根據士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情況，即臆測上訴人已有漏報所得，足見上訴人並非於被上訴人查獲上訴人有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被上訴人不准減除，亦有未合。
被上訴人則以：一、本稅部分：依行為時公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算申報事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質。中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年、八十六年間增、減資，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，中硝公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函之適用。至行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，從而被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按上訴人取得中硝公司營利所得九、五五九、四一○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。中硝公司於八十五年間出售土地，該行為係屬營業活動以外所得收益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，該處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，並依同法第二百三十二條規定，除彌補虧損及提出法定盈餘公積外，不得分派股息及紅利，惟該公司依同法第二百四十一條規定辦理增資，即按股東原有股份之比例配發新股，該股東無償配發新股份之行為係以原有股份方式分派股息及紅利，該公司確有因土地交易而有無償配發新股時，自屬營利所得之分派，又公司股東所分配之股利，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配於各股東，其應併入股東個人綜合所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款或第二款而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款或第五款增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此財富為公司創造後分配於股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。是以財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函暨八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係闡明上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋認為仍應按財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分配年度投資收益或營利所得課徵所得稅。本件中硝公司出售土地溢價收入，屬於公積轉增資配股，按前述意旨依收付實現原則，上訴人自應依行為時所得稅法第十四條第一項第一款規定申報股東之營利所得。是被上訴人依財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五號函釋及八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函釋規定自得予以適用。又上開函釋性質係屬行政主管機關就行政法規之釋示，符合行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條規定之意旨，對人民所負強制性金錢繳納義務，除稅捐之外，司法院釋字第四二六號解釋承認特別公課之存在，其徵收之目的、對象、用途，不限於必須以法律加以規定，又租稅為國家取得資源支應最主要之手段，與租稅有關之事項名目繁多，租稅立法雖浩繁，仍無法鉅細靡遺詳細規範，故租稅法律主義不能與罪行法定主義等同視之，應允許合理之彈性或例外。若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務，與憲法租稅法律之本旨並無牴觸。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，且該函釋已經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定，「凡未編入八十七年版所得稅法令彙編者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」本件中硝公司八十五年十二月二十一日、及八十六年七月二十三日股東會決議錄議決事項，僅載明減資金額，並未載明減資原因，顯見其減資之目的係為收回前次增資所發行之股票，而該中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額出售土地資金，行增資後旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，故財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，並無不合。二、罰鍰部分：查被上訴人所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣繳憑單申報，而該作為與上訴人違章事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，上訴人雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至漏稅額計算部分，上訴人係於八十六年間即取得系爭營利所得九、五五九、四一○元，中硝公司扣繳義務人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被上訴人八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，上訴人援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件上訴人係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是於計算漏稅額時當不得扣除於被上訴人查獲後所補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額三、八二三、三五八元依法處罰鍰一、九
一一、六○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於營利所得部分：股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，公司股權及股份並未消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之效果，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，上訴人據此主張本案應適用上開函釋，殊不足取。又財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。本件中硝公司於
八十五、八十六年間兩次辦理增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質；又中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年、八十六年二次辦理增、減資，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產，減資金額超過增資金額，顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，捨正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式規避股東原應負擔之稅負，其結果與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入上訴人八十六年度所得課稅，亦無信賴利益可言。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及公司法相關規定之精神，不應加以適用。至於財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨無違，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。則本件被上訴人將上訴人於八十六年取自中硝公司之營利所得九、五五九、四一○元，歸併核定綜合所得總額為一四、六八九、六四四元，淨額為一四、二四四、六四四元，重新核定上訴人當年度綜合所得稅額，並無不合。關於科處罰鍰部分：查所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋早於八十六年上訴人取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，中硝公司既係假藉增、減資手段，達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，足認在其接受中硝公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難謂無過失。上訴人於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，難謂無行為之故意，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，上訴人亦難以主張信賴該函釋而免責。被上訴人所屬士林稽徵所審查股承辦稅務員於八十八年五月十日擬具致中硝公司之函稿，雖係函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，補辦申報扣（免）繳憑單手續，惟該函稿「說明欄」復載有：「．．．依據財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得課徵所得稅」等語（該函稿正式發文字號：被上訴人所屬士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函），則當時被上訴人已知悉（查獲）上訴人（即中硝公司股東）之漏報所得事實，依前揭函釋，應以被上訴人所屬士林稽徵所擬具函稿日（八十八年五月十日）為本件綜合所得稅之調查基準日。上訴人雖於同年六月十七日向戶籍地之被上訴人所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為，仍與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定未合，自不得據以主張免罰。遂認本件被上訴人以上訴人八十六年度取自中硝公司之營利所得九、五五九、四一○元，歸併核定綜合所得總額為一四、六八九、六四四元，淨額為一四、二四四、六四四元，適用行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條規定，核定上訴人當年度綜合所得總額為一四、六八九、六四四元，淨額為一四、二四四、六四四元。並適用所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額三、八二三、三五八元，處以○．五倍罰鍰一、九一一、六○○元（計至百元），訴願決定予以維持，均無不合。並說明上訴人主張各節不足採之理由，駁回其訴無違誤。上訴意旨仍執前詞，以其本件所得均屬證券交易所得，而非所得稅法第十四條第一項第一類所得，自無依該條項繳納綜合所得稅之餘地，且其依前述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，認屬股票轉讓行為，於證券交易稅停徵期間，依規定停止課稅，原審未予斟酌，認本件無信賴利益，顯違信賴保護及誠信原則，而原審認定八十八年五月十日為本件調查基準日，亦顯違反司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之意旨云云，執以指摘原判決不當，求為廢棄，難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日