最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一三○號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 甲○○右當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十三日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為執業會計師，受託辦理統盟通運有限公司（下稱統盟公司）設立資本額查核簽證案件，經經濟部審查發現統盟公司與統雅汽車商行有限公司（以下稱統雅公司）、統碩通運有限公司（以下稱統碩公司）、統盈通運有限公司（以下稱統盈公司）等四家公司為關係企業，且統盟公司及統碩、統盈等三家公司之設立資本額查核簽證均委託上訴人辦理。據統盟公司申請設立登記提供之股東繳款明細表、資金動用明細表記載，該設立資本於民國（下同）八十二年七月二十三日以現金繳足，並於同日支付統雅公司車輛訂金而動用訖，有統雅公司開立之統一發票為佐證。惟查統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳，顯見統盟公司明知股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年七月二十三日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而上訴人於八十二年七月二十四日之查核報告書卻記載「該公司設立資本總額為新台幣三千萬元整，該資金來源確由股東以現金繳足」「經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相符」。上訴人顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，案經經濟部以上訴人涉有違反會計師法第八條及第十七條之規定，爰依同法第三十九條及第四十一條規定函請財政部交付懲戒。經被上訴人決議，上訴人涉嫌違反會計師法第八條及第十七條等規定，且上訴人過去亦曾因資本額查核簽證之疏失而受懲戒達九次之多，迄無改善，顯未善盡職責，爰依同法第四十條予以從重處分停止執行業務六個月處分。上訴人不服，聲請覆審，遭決議駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人受託查核簽證統盟公司八十二年間公司設立資本額，符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定，按「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」辦理，並未違反或廢弛應盡之義務，且當時經濟部覆審簽證資料亦認為無誤，核發統盟公司執照在案。尤依據前開查核簽證辦法第五條第二段尾稱「股款如已動用，應列表說明其用途，必要時主管機關要求加附動用憑證影本。」，上訴人均依規章照辦，將該公司交來資金動用憑證統一發票於簽證當日核對發票及預購合約書、總分類帳、現金收支傳票無誤後一併影印一式二份分別加附於查核報告書及工作底稿。其次查核辦法中規定「所稱查核簽證日期，係指查核工作完成之日，但簽證應予資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時始得為之。」，是本件股東出資日支付預購車輛訂金之第二天辦理查核簽證，該公司始將必備資料送來敝事務所，因此出資第二天一切資料包括統一發票尚在上訴人案上，顯然不可能如被上訴人所認定之「於開立發票當天將發票作廢」；且第二天簽證前約一小時曾經指派敝事務所同仁約同該公司會計小姐陪同找該公司負責人說明傳票收支情形若是確真，請在蓋章處補加親筆簽名以示負責，以證其實。是第二天上訴人尚持有負責人親自簽名之傳票以及統一發票，何來當天發票作廢之情事？又本件資本額查核簽證係於八十二年七月二十四日查核，而被上訴人依經濟部根據臺灣高雄地方法院八十六年訴字第二一四二號刑事判決將上訴人移送懲戒，相距四年之久，若經濟部認上訴人簽證不實應不發執照立即移送懲戒，是本件實經濟部圖脫責任，一再以上開判決懲處上訴人；然查上開判決係於簽證四年後，因國稅局認其母公司統雅公司逃漏稅款，該公司負責人偽供開立發票當天即將發票作廢，但任何至愚之人均不能認同，被上訴人自難依據上述不實供詞而為認定。按「犯罪事實應依證據認定之」，所謂證據應係積極證據，即查核簽證不符合前開查核辦法之證據為依據，上開判決縱可為本案之參考，然非積極證據。綜上，被上訴人並無任何證據證明上訴人應受會計師法第三十九條所定之懲戒範圍，其依同法第四十條第三款懲戒上訴人，顯不適法。為此，請撤銷原決議及覆審決議等語。
三、被上訴人則以：資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。上訴人所提相關證據均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統盟公司與統雅公司之負責人相同，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。另依臺灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一四二號刑事判決書所載，統盟公司之設立資本額，股東並未實際繳納，且統雅公司負責人亦稱於開立發票當日，旋即將發票作廢，當日並無該筆現金入帳，而該公司卻於相關會計憑證帳簿上載示「以現金繳足」，是以，統盟公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確。會計師於執行該公司設立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨；亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。惟上訴人無法提出股東繳納股款之直接具體證明，其要求會計師懲戒覆審委員會提出統盟公司明知股東未實際繳納股款之證明，僅顯示其藉故卸責。又上訴人歷年因資本額查核簽證疏失而受懲戒並公告確定者達九次之多，其未能反省所涉疏失，反認其重覆所犯疏失案量，僅佔其簽證案件量之極少數，實有違會計師應善盡專業職責之義務，被上訴人依法從重處分決議尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。然據臺灣高雄地方法院八十六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事判決有罪確定，該判決事實欄明載：「楊培熙係統雅汽車商行有限公司（下稱統雅公司）董事長，於民國八十二年間，楊培熙設立資本額新臺幣（以下同）三千萬元之統盟通運有限公司（下稱統盟公司）並擔任負責人，統盈通運有限公司以其妻林秀美為負責人，統碩通運有限公司以統雅公司員工黃尚斌為負責人，四家均為關係企業，三人共同基於虛設公司之犯意，明知公司應收之股款，股東並未實際繳納，竟分別於會計憑證及帳冊上，記載設立資本額分別於八十二年七月二十三日、同年九月二十一日以現金繳納，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，統雅公司負責人楊培熙卻於開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳，統盟、統盈、統碩三家公司之設立資本於八十二年七月二十三日、同年九月二十一日並未支付統雅公司之車輛訂金，卻於資產負債表為虛偽不實之記載，而使不知情之經濟部人員核准上開三家公司設立」等語。依上該判決顯示，統盟公司之股款並未繳足，亦未支付統雅公司之車輛訂金，上訴人並未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」規定，查明股款繳納及其動用情形，即於查核報告書敘明受查公司資本額確由股東以現金繳足，並於同日動用訖，非明知亦有重大過失。至上訴人所提現金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統碩公司股東同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯等證據，均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統盟公司之負責人楊培熙亦為統雅公司負責人，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。次查，統盟公司與統雅公司所簽訂預購合約書簽章欄已有兩家公司負責人均係楊培熙之簽章，上訴人執以簽證，應無不知之理，而上訴人竟諉稱其係於簽證後始知楊培熙係兩家公司負責人云云，益證其非明知，即係重大過失至明。另上訴人對於公司設立資本額有所誤載，自難辭簽證查核過失之責，尤無執此指摘相關機關未予核對之理。綜上，統盟公司負責人楊培熙明知股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年七月二十三日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而上訴人明知為交易之兩家公司同一負責人，竟於同年月二十四日出具與事實不合之查核報告書，核有嚴重違反或廢弛其業務上應盡義務之情事。會計師懲戒委員會以上訴人違反會計師法第八條及第十七條規定，依同法第三十九條及第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，並無不合。會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無違誤，因而將原決議及覆審決議均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨仍執前詞，並主張原判決所稱統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入賬，顯屬妄測之詞，既無從證實，亦未說明有何依據，顯有判決不適用法規及不備理由之違背法令。又原判決所述顯見統盟公司明知並未實際繳納股款，或為妄測，或為不查事實，統盟公司所繳股款既有該公司設立登記資本額查核辦法所應備之全部資料可憑，原判決不載理由而為事實之認定，自有判決理由不備之違法。況統盟公司與統雅公司雖屬關係企業，惟無法律條文對其來往文件認定為公司自行製作之內部憑證，且以資本額「全數支付」作為車輛訂金亦非法律所明文限制。果統盟公司有虛偽不實之記載，此統盟公司事後不法行為，均在上訴人簽證之後，上訴人事前既屬不知，何來原審所認「亦有重大過失」。再者，「訂金」與「資本額」二者不可混為一談，上訴人簽證資本額三千萬並無誤載，而經濟部層層將訂金數字弄錯為千真萬確；原審判決竟誤認上訴人對於公司設立資本額「有所誤載」，難辭簽證查核過失；對經濟部層層錯誤，反認上訴人無執此指摘之理，其理由顯屬矛盾。另上訴人已於原審主張被上訴人援引臺灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一四二號刑事判決為證之不當，尤以援引「統盟、統盈、統碩公司負責人三人，共同基於虛設公司之犯意．．．」乙節，查所稱三家公司迄今仍在營業，其非虛設自無犯意，何來共同基於虛設之犯意，原審以被上訴人所述不當理由為理由，顯違背法令。末查，上訴人既無違反會計師法第八條及第十七條之情形，原判決亦未闡述上訴人有何項之不當，僅遽認被上訴人以上訴人違反會計法第八條及第十七條規定，違反之處並無一語之記載，率予認定被上訴人之懲戒於法並無不合，而為上訴人敗訴之判決，顯有判決不備理由之違背法令等語。
六、本院查上訴人於原審審理中固曾主張被上訴人依臺灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一四二號刑事判決理由，認定上訴人四年前簽證不實，統雅汽車商行負責人偽供開立發票，當天即將發票作廢。惟開立發票當天作廢，有何用意及效果？翌日查核簽證何來統一發票據以證明資金動用，且統一發票正副本翌日尚存於上訴人事務所，若為逃漏稅，只需當月月底前作廢均不影響其逃漏稅款，何需當日作廢云云。然並未提出確切證據以實其說，已難遽予採信。況上訴人於其簽證之八十二年七月二十四日查核報告書（工作底稿）第四點載明「該公司（即統盟公司）於民國八十二年七月二十三日設立資本新臺幣參仟萬元正，於民國八十二年七月二十三日動用訖，係支付公司車輛訂金（詳見資本動用明細表及憑證影本）」等語，足見上訴人僅查核憑證影本，上訴人主張上開統一發票原本於八十二年七月二十四日尚存於其事務所，其據以爭執前開刑事確定判決所認定之事實，即無足採。次查經濟部八十七年一月二十一日經（八七）商字第八六二一四九○一號函將本案移付懲戒，其說明二指明「統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳」，並檢附統雅汽車商行有限公司八十五年七月二日函，內載：「．．．開立ＳＳ00000000、ＴＥ00000000、ＴＥ00000000統一發票各乙紙分別給統盟、統盈、統碩等三家公司，但事隔幾小時後，該三家公司又回本公司取銷此筆交易，．．．所以本公司旋即作廢此三張發票。」等語，此有各該函件附於會計師懲戒委員會審查案卷可稽。是臺灣高雄地方法院上開刑事判決及原判決認定統雅公司開立發票當天即將該發票作廢等情，並非無據。原審就此雖漏未指駁，但不影響於判決之結果，核與判決不備理由之違法情形尚不相當。至於上訴論旨其餘各節，或就原判決指駁不予採取之主張再事爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使指為違誤，然並未具體表明原判決確有違背何項法規、解釋或判例，要難謂為原判決有何不適用法規或適用法規不當。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日