最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一三一號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受宜蘭縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌被 上訴 人 宜宏營造股份有限公司代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第一五五○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由本件被上訴人起訴主張：（一）上訴人以被上訴人係使用統一發票之營業人，於民國八十二年至八十四年間承包蘇澳鎮○○○區○號道路工程，進貨金額新台幣（下同）
二一、四八六、五二五元，涉有未依規定取得合法之進項憑証，嗣後銷售亦未依規定開立發票予買受人之情形，金額計四○、七七九、九九九元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條、營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，案經法務部調查局東部地區機動工作組（以下簡稱法務部東機組）於八十七年十一月三日查獲，除核定補徵營業稅二、○三九、○○○元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一○、一九五、○○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就經查明未依法取得憑証之總額二一、四八六、五二五元處以百分之五罰鍰計一、○七四、三二六元（不同種類之漏稅罰及行為罰合計共為一一、二六九、三二六元）。被上訴人不服，申請復查結果，經上訴人以八十八年七月十六日八八宜稅法字第一九一四一號復查決定書為：「原處分關於裁處行為罰部分撤銷，重核應處行為罰罰鍰計五三三、六二二元，其餘復查駁回。」之處分。惟被上訴人並未承攬系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程，系爭工程係家慶營造有限公司（以下簡稱家慶公司）股東簡天鍚及被上訴人公司之股東吳正雄合作承作，此觀被上訴人公司前任負責人方敏男於八十七年十一月三日經詢以：「另現金簿第一百五十四頁登載．．．新馬六號購發票稅金九五二三八元×百分之九= 八千五百七十一元．．．之意義為何？」據答：「據吳正雄先生告訴我們，承攬各該工程進項憑証不夠．．．」乙節即明。又被上訴人之前任負責人方敏男及該帳之記載人李碧珍於上訴人訊問時，均明確供稱本件案扣帳冊並非被上訴人之內帳，此觀方敏男於八十八年三月五日在上訴人訊問時稱「有關該帳簿非宜宏營造有限公司之內帳，乃公司股東及私人之流水帳」，及李碧珍於八十八年三月二十九日在上訴人訊問時亦稱：「大部分是記載吳正雄及方敏男之流水帳。」即明。又扣案帳簿，多筆收入記載為向被上訴人借款，亦有多筆支出載為償還被上訴人借款及利息，若為被上訴人內帳，焉有被上訴人公司自己向自己借款、自己向自己還款及自己支付自己利息之理。況上訴人提出被上訴人八十四年已完工及未完工工程之單位成本及毛利分析表之工程項目總計四十一項，而扣案帳簿八十四年所記之工程項目僅十九項工程，倘如上訴人所言，則被上訴人向稅捐單位所列之工程均應出現在該帳簿中，但被上訴人該年度完成之工程絕大多數之收支並未在該帳簿出現，由此亦足證明該帳簿並非被上訴人之內帳，是其自無承包系爭工程之情事，無所謂漏開發票事宜。（二）公司董事如果違反競業禁止者，依公司法第五十四條第三項規定，股東得以過半數之決議將其所得作為公司之所得；從而上訴人徒以方敏男為被上訴人之董事，法律規定董事不得為競業之行為，即據此認定董事競業之個人行為均為公司行為，不僅與事實有違，更有違論理法則。若被上訴人果有向家慶公司借牌承作，扣除家慶公司應收取之借牌費及稅金等費用，被上訴人應開立發票予家慶公司，亦絕無可能與家慶公司向業主承包之金額相同之理，從而上訴人認定之金額顯違常理。再者，縱上訴人認定被上訴人應繳納營業稅，亦應按其所認定之銷項金額四○、七七九、九九九元，扣除其所認定之進項金額二一、四八六、五二五元之餘額一九、二九三、四七四元核課，始符法律意旨，並符合公平課稅原則，詎上訴人卻以全部銷項金額核課營業稅，顯違營業稅法第十五條第一項規定。被上訴人既非系爭工程之實際承攬人，而上訴人認定之應補徵之營業稅金額更屬有誤，從而上訴人依據該金額科處被上訴人公司五倍罰鍰，於法即屬無據。（三）上訴人以被上訴人未依法取得進項憑證及開立發票，依營業稅法第五十一條第三款規定科處漏稅罰一○、一九五、○○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰五三三、六二二元，姑且不論前開違章事實是否屬實，惟上開未收取他人憑證之行為，顯為逃漏稅捐之一部，或其方法結果有所牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，是本件應依司法院釋字第五○三號解釋，就其漏稅罰部分擇一重處斷即可達到其行政目的。又上訴人亦認為被上訴人主張未依規定取得進項憑證之行為罰之科處期間為五年，因此將原處罰金額一、○七四、三二六元裁減為五三三、六二二元，然查此一工程所涉時間為八十二年、八十三年及八十四年，其中八十二年及八十三年間未取得進項憑證之行為即不應科罰，僅得就八十四年未取得進項憑證之行為科處罰鍰，是本件依家慶公司之單位成本及分析表所載資料予以核算系爭罰鍰應為
二一七、一○一元，始為正確。（四）為此，求為將訴願決定及原處分均撤銷等語。上訴人則以：（一）被上訴人係為使用統一發票之營業人，於八十二年至八十四年間承包蘇澳鎮○○○區○號道路工程，進貨金額二一、四八六、五二五元，未依規定取得進項憑証，嗣後銷售亦未依規定開立發票予買受人，金額四○、七七九、九九九元，案經法務部調查局東部地區機動工作組於八十七年十一月三日查獲，其違章事証，臻以明確，有附案談話筆錄影本七份、查扣帳冊影本乙冊、被上訴人及家慶公司八十二年單位成本毛利分析表等影本乙份等與其股東名冊等在卷可稽。（二）系爭帳冊中科目或摘要欄所記載資金往來之關係人陳振叢、許建德、徐淑梅、黃宏堅、韓銘炎、吳正雄及方敏男等人均為被上訴人之股東，倘該帳冊如被上訴人所稱係屬吳正雄及方敏男二人，非為其所有，何以該冊中之資金往來之關係人多為諸股東，且被上訴人於申報八十四年度營利事業所得稅時，均業已將系爭帳冊中載有「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程結算申報，且其開立發票金額亦與案扣帳冊所載金額亦完全相同，是該本帳冊確屬被上訴人所有，洵堪認定。且系爭帳冊之記載人李碧珍於八十三年起即受僱於被上訴人，非為李碧珍所自稱之八十五年初，此可証諸於帳冊中被上訴人為李碧珍繳付勞保費及被上訴人之八十三年、八十四年申報李碧珍為其員工之薪資所得扣繳明細資料，可証渠等所稱係臨訟串供之詞，委無可採。次查，關於系爭銷售額與進貨總額固應依據直接証據予以認定，然查，家慶公司並無實際承攬行為，卻出借營造牌照予被上訴人等個人、公司行號之事實，殆無疑義，案經該公司會計羅秋鳳於八十八年三月五日陳述纂詳在卷，是系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程，非為家慶公司實際所承作，已為不爭之事實，亦為被上訴人所不否認，顯証家慶公司就系爭工程所開立發票及取得之進項憑証，均與本件涉嫌未依規定開立發票之銷售額及未依規定取得進項憑証之進貨總額具有相當之關聯性，按司法院釋字第二一七號解釋意旨，有關間接証據難謂不適法之解釋，上訴人以該公司所申報之成本分析表據以核算，並無不當。則被上訴人對己有利之事未能提出相當反証以實其說，上訴人亦能合理解釋，是原處分並非無據。（三）本件縱如被上訴人所稱，系爭工程為其股東吳正雄個人之行為，然其作為業已違反公司法有關禁止競業行為之強行規定，其法律行為難謂適法。況依被上訴人公司章程所載，吳正雄於本件違章期間已非屬為被上訴人之股東，現被上訴人卻一再聲稱該帳冊係為「股東」吳正雄與方敏男所有，與實情有悖。又系爭帳冊倘如果非屬被上訴人所有，然則其間何不以吳正雄、方敏男為第一人稱自居而為之登帳，卻逕以公司為第一人稱自居而為之登帳，足徵該帳冊為被上訴人所有。矧自台灣宜蘭地方法院檢察署八十八年度偵字第三○三九號、八十七年度偵字第四四○九號起訴書所載：「．．．宜宏營造公司帳冊等存卷足佐（亦即為本件案扣之私帳）．．．」等語，本件系爭帳冊亦經該宜蘭地檢署核認為被上訴人所有，上訴人依前開論見及綜合宜蘭地檢署之研判確認系爭帳冊係被上訴人所有。該案扣帳冊中既亦有清楚記載蘇澳鎮新馬六號工程之收入、支出等相關明細資料，可證系爭工程當然為被上訴人所承包。雖本件係因系爭帳冊尚有缺頁達八十四頁，且獲案帳冊是否為被上訴人之唯一私帳亦不得而知，致未能從被上訴人私帳全盤獲知其承包之全部工程，然斷不能據此即認定該帳冊為方敏男、吳正雄等個人所有，況如案扣帳冊為該二人所有，則該二人何以將被上訴人承包之十九項工程記載於該帳冊中，另被上訴人於八十三年間向土地銀行羅東分行貸款高達八百萬元，又為何亦記載於該帳冊中，顯見被上訴人所稱均屬推託卸責之詞。（四）被上訴人於銷售時未依規定開立發票予買受人且未依規定申報銷售額與稅額之作為，原除依營業稅法第五十一條規定，應核定補徵所漏稅額二、○三九、○○○元，並處以五倍之罰鍰計一○、
一九五、○○○元外，尚應另依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應開立而未開立之銷售額四○、七七九、九九九元處以百分之五之罰鍰計二、○三八、九九九元予以併罰。惟其行為罰與前述之漏稅罰因生競合問題，上訴人為符合擇一重處斷原則，遂僅對其處以漏稅罰，而未併罰之。然被上訴人於進貨時應取得而未取得合法之進項憑證之行為，與其嗣後復將貨物銷售他人而亦未依規定開立發票（應給與而未給與）、申報銷售額之行為之間並無必然關聯性，且不生競合之問題，是二者之處罰性質與種類本不相同，自無擇一從重原則之適用。況揆諸司法院釋字第五○三號解釋之意旨，係關於司法院釋字第三五六號就營業稅法第四十九條之行為罰與同法第五十一條第二款之漏稅罰究有無適當所作之補充解釋，非誠如被上訴人所稱泛指所有徒具漏稅罰或行為罰性質之罰鍰，悉可交叉適用之，是被上訴人援用前揭解釋，主張本件應有適用擇一從重之餘地，似有所誤解。復按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」亦經財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋有案。末查，本件行為罰之核課期間原係以七年據以核算其罰鍰為一、○七四、三二六元，惟嗣經上訴人復查決定時，乃依財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋規定，改就原處分送達於被上訴人之日往前五年推計，亦即自八十三年四月二十日起算其進貨總額至八十四年度止共為一○、六七二、四四八元，是上訴人就五年系爭工程之進貨金額處以百分之五罰鍰計
五三三、六二二元，亦無不當等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係以被上訴人於申報八十四年度營利事業所得稅時，業已將扣案帳冊中載有「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程結算申報，且其開立發票金額復與帳冊所載金額相同，遂據以認定該帳冊確屬被上訴人所有，因認被上訴人乃系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程之實際承攬人。惟查系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程之承攬名義人並非被上訴人，且上訴人所提被上訴人八十四年已完工及未完工工程之單位成本及毛利分析表之工程項目總計四十一項，其中有多項工程在扣案帳冊內並無收支費用等之登載，縱認被上訴人確有承攬蘇澳鎮○○○區○號道路工程之情形，然其究係僅承攬其中「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等部分工程，抑係向家慶公司借牌承作全部工程，即不無疑問。又上訴人就家慶公司並無實際承攬行為，卻出借營造牌照予公司及個人，固以臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第三○三九、四四○九號起訴書為據，然查該案係認被上訴人之董事即前負責人方敏男等人向家慶公司借牌承攬工程等，姑不論該部分尚未經審理判決認定確定在案，本無法逕以認定方敏男、吳正雄等被上訴人股東之行為即係代表被上訴人而為，且以起訴書附表所載之工程名稱項目並非整個蘇澳鎮○○○區○號道路工程觀之，亦無法據此逕謂被上訴人為蘇澳鎮○○○區○號道路工程全部工程之實際承攬人。縱被上訴人就「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程所開立發票之金額與扣案帳冊所載金額完全相同，因被上訴人於八十四年向財政部台灣省北區國稅局羅東稽徵所申報當年度營利事業所得稅時，已將上開二工程之收入併予結算申報，則被上訴人該年度營利事業所得稅與營業稅之帳目又係如何平衡，實啟人疑竇。況家慶公司與台灣省政府住宅及都市發展局所訂系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程合約總價，與家慶公司之單位成本及分析表之金額有所不同，是上訴人據以認定被上訴人未依規定取得進項憑証之金額又係以何為據，即有存疑。從而上訴人所為補徵營業稅及課處罰鍰之處分，自有違誤為由，乃將原處分及訴願決定均撤銷，由上訴人查明後另為適法之處分。
本院按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依倫理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」「依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第一百八十九條定有明文。本件上訴人於原審主張扣案帳冊中記載之工程收入另有十一項亦為被上訴人所承包，且該帳冊所記載八十三年向土銀貸款八百萬元及償還貸款三、○一七、一七七元乙節，亦經向土銀羅東分行查明確係被上訴人所為，則該帳冊應為被上訴人所有等語（見原審卷第一四七頁言詞辯論筆錄、第一五四頁至一五六頁答辯書）。此項攸關被上訴人有無違章行為之重要防禦方法，何以不足採取，原審概未置論，已有判決不備理由之違法。又原處分係以被上訴人承包「蘇澳鎮○○○區○號道路工程」涉有違章行為，而「翠峰林道颱風災害復舊工程」及「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」，係個別獨立之工程，原判決理由中記載：縱認被上訴人確有承攬系爭工程之情形，然其究竟僅係承攬其中「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等部分工程，抑係向家慶公司借牌承作全部工程，即不無疑問等語；復謂：縱被上訴人就「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程之收入，於八十四年併予結算申報，則該年度營利事業所得稅與營業之帳目又係如何平衡，實啟人疑竇等語，似將三項獨立之工程收入混為一談，原審以上開理由為上訴人敗訴之判決，自有可議。上訴論旨執此指摘原判決違誤，為有理由。本件實情如何尚待查明，爰附原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日