最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二六一號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 邱秀珠律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第三八二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於原審起訴主張：查張結義係劉玉萍之小叔，對外冒名為江家瑋，為設立視聽歌唱事業，假意說要成立股份有限公司，因其被通緝，故請託劉玉萍為其擔任該股份有限公司之董事長，並經劉玉萍同意後交付身分證影本予張結義，觀諸八十一年十二月二十一日之合夥契約書所載，張結義原意設立股份有限公司，而其股東（合夥）名冊中亦無劉玉萍之投資，且該契約書之第二頁中記載「⒉人事：由股東會聘．．．，劉玉萍為董事長．．．」等節自明。豈料張結義在劉玉萍不知情之情況下，自行設立為獨資企業之老爺視聽歌唱城，並偽以劉玉萍為該獨資企業之負責人，此與劉玉萍原始同意掛名為股份有限公司負責人之契約不同。被上訴人不得就從未生效之契約關係，責課上訴人稅捐。另本件經劉玉萍提起偽造文書及偽造有價證券告訴，並經台灣桃園地方法院以八十三年度訴字第一四三○號判決、臺灣高等法院以八十四年度訴字第二九○五號判決確定。揆諸台灣桃園地方法院八十三年度訴字第一四三○號刑事判決第六頁後段、臺灣高等法院八十四年度上訴字第二九○五號刑事判決第二頁、第三頁及十一頁㈢、八十四年度上訴字第三三二九號刑事判決第三頁第四段內容，亦證劉玉萍確係老爺視聽歌唱城之人頭負責人。被上訴人僅以營利事業登記證所載老爺視聽歌唱城獨資企業之登記負責人而認上訴人之配偶劉玉萍有系爭所得，顯與前行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨及公平原則有違。況劉玉萍業於八十三年四月二十日向桃園縣政府申請撤銷登記，辦竣撤銷登記，有桃園縣政府八十三年四月二十二日八三府建商字第○六一○五三號函核准歇業在案，則訴願決定稱「訴願人之配偶既未依上開規定申請撤銷其登記，原處分機關核課系爭營利所得並無不合」即有未合。準此，上訴人既非系爭所得課稅主體，依實質課稅原則，被上訴人自應按所得稅法第六十六條之八之規定向實際負責人張結義追索稅款等語，請求判決撤銷訴願決定及原處分。
二、本件被上訴人於原審答辯則以：查劉玉萍既經同意掛名為老爺視聽歌唱城之負責人，即表示同意將經營權交給實際經營者，依商業登記法第十九條第一項規定，自不得以之對抗善意第三人。而劉玉萍是否被實際經營人張結義欺騙，乃上訴人之配偶劉玉萍與張結義間私人之糾紛，非本案審酌範圍。另查刑事案件與行政處分所據法律不同，原可各自認定事實，況臺灣桃園地方法院八十三年度訴字第一四三○號刑事判決書及臺灣高等法院八十四年度上訴字第二九○五號刑事判決與本件非屬同一事件。復按所得稅法第六十六條之八之立法意旨乃為避免納稅義務人利用股權之暫時移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。經查，本案劉玉萍承認其同意及知情張結義用其身分證及其印章用於登記公文書上為商業之負責人，其目的非為他人或自己規避或減少納稅之義務，故無上開規定之適用。又劉玉萍同意及知情張結義用其身分證及其印章用於登記公文書上為商業之負責人，此為劉玉萍君不爭之事實，故按民法第一百六十九條規定，劉玉萍對於第三人應負其責任。次上訴人提示組織章程協議書主張可知其原意為設立股份有限公司，惟與被上訴人查得稅籍資料登記為獨資企業，上訴人並無有其說明，其二者為何不相符。被上訴人依稅籍登記之資料，據以核課劉玉萍八十三年度營利所得，並無違誤。再者上訴人為老爺視聽歌唱城登記之負責人，實際事務之處理另有他人，此僅為該企業內部事務之分工，故劉玉萍其即知情並為負責人，就不是冒用人頭戶。另劉玉萍及證據二之各股東，既未依前揭法令規定申請撤銷老爺視聽歌唱城之稅籍登記，其相關之人是否默許或有其他之協議，係屬當事人私法行為之關係，核與本件被上訴人依法核課系爭營利所得無涉。再查劉玉萍八十二年度綜合所得稅，被上訴人核定有取自老爺視聽歌唱城營利所得二五、二八六元，併計入當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為八○七、八五三元，淨額為四五六、○二五元，本次應補稅額三、二八八元，原告於八十五年七月十五日繳納，並未對之申請復查，是上訴人所訴，尚難採信等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」及「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十四條第一項第一款、第十五條第一項分別定有明文。次按「商業設立登記後，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人。」為商業登記法第十九條第一項所明定。經查，本件上訴人除主張其僅同意擔任張結義設立之股份有限公司董事長，並未同意任獨資商號負責人外，對於其交付國民身分證影本予張結義之事實，並不爭執。另參以本院依職權調閱之卷宗，由下列各該筆錄可知劉玉萍對於其出任老爺視聽歌唱城負責人知之甚稔，並同意張結義刻用其印章，且與張結義言及每月支薪二萬元之事：㈠上訴人於八十三年五月四日台灣桃園地方法院檢察署偵查中稱：「我身分證影本交給他，並同意他刻我的印章。」「當時我住高雄，他以電話與我連絡，所以沒人知道（此事）．．．。」等語（見八十三年度偵字第五三六五號卷第十七頁背面）；於同年六月三日同署偵查中供稱：「（問：老爺視聽歌城，你是負責人？）是的。」「（問：賺得的錢有無分配與股東？）開股東會議時，張結義因有案在身，因此要我當負責人，並答應給我一個月兩萬元，雖有總合計月支三萬元，但是張結義領走的，我本身未領。」同年六月二十三日偵查中供稱：「（問：你出任老爺視聽歌城負責人之前，就已知道張結義被通緝？）是的。」等語（見八十三年度偵字第四七五七號卷七四頁背面、第七五頁、第七七頁背面）。㈡證人楊穗娟於同年六月三十日偵查中證稱：「（問：這都是你做的帳冊（提示）？）是的。」「（問：帳內有無交付一部分錢給劉玉萍？）張結義扣掉他自己及劉玉萍的薪水，才交給我的。」「（問：你們經營時都賺錢？）是的。張結義在一月十一日他說頂讓給第三人，他說其他董事均沒意見。」告訴人張美德稱：「劉玉萍去註銷記，再頂讓給卓先生（本院按指卓樹忠）。」劉玉萍稱：「（問：頂讓有無知會張美德？）有的。」等語（見同上卷第八一頁及背面）。㈢該案之被上訴人張結義於台灣桃園地方法院八十三年十二月九日調查中供稱：「．．．七月開始由美德來處理帳，公司每天盈收的現金是匯到劉玉萍的帳頭，盈收的報表傳給美德，．．．。」「（問：劉玉萍的身分？）掛名的負責人，請她出名經過她同意。」等語（見八十三年度訴字第一四三○號卷第七六頁及背面）。㈣另劉玉萍於台灣高等法院八十四年六月二十一日訊問中稱：「（問：公司每月有支薪給你？）張是說每月要給我二萬元，但我拒絕，因我婆婆叫我要幫他，我想只要他好好經營好了。」張結義亦供稱：「（問：是否有支薪給劉玉萍？）董事會是有決議要支薪給劉，但因現金不夠，每月均以員工薪水優先，並沒有按月支付，後來我有拿九萬元給我母親，但不知有無轉交。」等語（見八十四年度上訴字第二九○五號卷第三○頁及背面）。（五）至於劉玉萍擔任獨資之視聽歌唱城負責人乙節，並經張結義於台灣高等法院同年十二月三十日訊問中明確供稱：「本公司為視聽歌唱城，是以獨資申請，並非公司，所以才以劉玉萍名義申請．．．。」等語（見同上卷第八一頁），故無另行傳訊證人張結義訊問上訴人是否僅同意出任股份有限公司負責人之事。再查，上訴人申報八十二年度綜合所得稅，經被上訴人核定其配偶劉玉萍有取自老爺視聽歌唱城營利所得二五、二八六元，併計入當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為八○七、八五三元，淨額為四五六、○二五元，本次應補稅額為三、二八八元，上訴人並未對被上訴人核定劉玉萍有取自老爺視聽歌唱城營利所得部分提出復查之申請，經確定在案，並於八十五年七月十五日繳納上開稅額，有被上訴人提出之上訴人八十二年度綜合所得稅核定通知書、上訴人之徵銷明細清單等影本各一份附卷可憑。上訴人主張劉玉萍未同意擔任老爺視聽歌唱城負責人，係張結義自行偽以劉玉萍為該獨資企業之負責人云云，尚難採信。再按所得稅法第六十六條之八之立法意旨乃為避免納稅義務人利用股權之暫時移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。經查，本案劉玉萍承認張結義因案通緝中，不便擔任負責人，其同意及知情張結義用其身分證及其印章登記為負責人，即表示同意將經營權交給實際經營者，其目的非為他人或自己規避或減少納稅之義務，應無所得稅法第六十六條之八規定之適用。劉玉萍既登記為老爺視聽歌唱城之負責人，依商業登記法第十九條第一項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人，其主張非實際負責人，非系爭所得課稅主體云云，非有理由。又劉玉萍於臺灣桃園地方法院檢察署偵查中之八十三年四月二十日向桃園縣政府申請撤銷老爺視聽歌唱城之登記，雖據上訴人提出桃園縣政府八十三年四月二十二日八三府建商字第○六一○五三號函影本，惟此乃事後所為，且係應張結義將老爺視聽歌唱城頂讓予第三人卓樹忠所必要辦理之手續，相關筆錄前已引述，尚難為有利上訴人之認定。第查臺灣高等法院八十四年度訴字第二九○五號判決確定。然上開判決關於劉玉萍部分，已認「‧‧‧劉玉萍曾同意被上訴人張結義刻用其印章以辦理商業登記等相關事項，復經告訴人劉玉萍指陳在卷（見偵字第五三六五號卷第一頁背面），堪認被上訴人張結義刻用劉玉萍印章乙事，事前已徵得劉玉萍同意．．．。」等語（見該判決書第六頁），並未認張結義以劉玉萍名義辦理商業登記係屬犯罪行為，亦未就此部分為有罪之判決，自難以張結義受該案之有罪判決，遽採為劉玉萍僅同意擔任股份有限公司負責人之依據。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、上訴論旨除執前詞外，並以：查張結義於八十四年三月三日在台灣桃園地方法院訊問時，供稱「問：為何需用人頭作董事長？）「因為大家都在推，沒辦法才懇求玉萍，之前有商量過，然後沒人願意當」）。再查，劉玉萍於八十三年九月三十日在台灣桃園地方法院訊問時，供稱「（問：與張合夥經營KTV ？）無，八十一年他曾電我告知他要合組股份有限公司，希望由我出名義當負責人，我答應做了，以為不用負任何責任才答應他，他告訴我的」，同年十月二十七日在同院訊問時，供稱「（問：張結義以妳的名字登記為KTV 負責人妳並不知？）是，我以為他會再跟我聯絡，身份証影本交給他後，他即沒再與我聯絡，印章是他自己去刻，我不知」；八十年一月十六日同院訊問時，供稱：「（問：結義以妳的名字登記為公司負責人之事知否？知道，但不知開什麼店，只是股份公司。」，此均有該院八十三年訴字第一四三○號案件筆錄影本可稽。是劉玉萍縱曾在偵查申供稱「我身分證影本交給他並同意他刻我的印章」（問：老爺視聽歌城，妳是負責人？）是的。」等語，其同意交付身分正影本及同意刻章，均係出於張結義之欺罔，以為老爺視聽歌唱城乃公司組織；且劉玉萍承認其被登記為老爺視廳歌城唱之負責人，亦不表示承認其自初即同意出任獨資之該歌唱城之負責人；復自老爺視廳歌唱城領取月薪此一事實亦不足以証明其所同意出任者乃「獨資之老爺視廳歌唱城」之負責人，原判決憑以判斷劉玉萍同意出任獨資之負責人，顯違背論理法則。次上訴人未就八十二年度補稅核定爭執乃因該補稅金額甚微所致，原審判決執此駁回起訴，顯違背經驗法則。另原審判決認本件無所得稅法第六十六條之八規定之適用，亦與實質課稅原則相悖。再按商業登記法第十九條其適用之時點為「商業設立登記後」，而非「商業設立登記時」；又該規定所謂「善意第三人」係指信賴商業登記而與該商業進行交易之第三人而言，並不包括稅捐稽機關在內，原審以商業登記法上開規定認上訴人不得主張其非系爭所得課稅主體云云，有適用法律不當及判決不備理由之違法。末原判決認劉玉萍申請撤銷老爺視聽歌唱城之登記，乃將之頂讓予第三人所必要之手續，復與經驗法則有違云云，指摘原審判決違誤。
五、經查：㈠、按「商業設立登記後，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人。」「商業有左列情事之一者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷其登記或部分登記事項：一、登記事項有虛偽不實情事，經法院判決確定者。」為行為時商業登記法第十九條第一項及第二十九條第一項第一款所明定。次按「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主，與其出資額等，及有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」「營利事業之解散、廢止、合併、轉讓、或其名稱、地址、負責人、業務種類之變更，除依其他有關法令註冊登記外，均應於十五日內依規定格式申報該管稽徵機關註銷或變更登記。」復為行為時所得稅法第十八條及第十九條所規定。㈡、上訴意旨所稱組織章程協議書可知其原意為設立股份有限公司，可證明上訴人僅同意掛名為股有限公司之負責人，而非登記獨資企業之老爺視聽歌唱城負責人乙節。經查本案上訴人之配偶劉玉萍，同意及知情，張結義用其身分證及其印章用於登記公文書上為商業之負責人，此為劉玉萍不爭之事實，故按民法第一百六十九條規定，劉玉萍對於第三人應負其責任。被上訴人查得稅籍資料，該老爺視聽歌唱城為獨資企業，被上訴人依稅籍登記之資料，據以核課劉玉萍八十三年度營利所得，與上揭規定尚無不合。㈢、上訴人之配偶劉玉萍既為老爺視聽歌唱城登記之負責人，實際事務之處理縱令另有他人，僅係企業內部事務之分工，劉玉萍既知情並為負責人，並非冒用人頭戶。劉玉萍與其他股東，既未申請撤銷該歌唱城之稅籍登記，自應負公法上稅務事務之責，縱令與他人有私法上爭執，亦不得以此為由而免其責。故該組織章程協議書無法推翻劉玉萍為該視聽歌唱城獨資企業負責人之事實，上開上訴意旨尚不足採。㈣、上訴意旨訴稱上訴人配偶劉玉萍僅同意任其股份有限公司之負責人並非為獨資企業之老爺視聽歌唱城負責人，實際負責人應為張結義，且提示桃園地方法院及台灣高等法院刑事判決書佐證，請求被上訴人按所得稅法第六十六條之八規定歸課實際負責人張結義乙節；按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第六十六條之八所明定，查其立法意旨乃為避免納稅義務人利用股權之暫時移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額。經查本案上訴人之配偶劉玉萍承認同意及知情，張結義用其身分證及其印章用於登記公文書上為商業之負責人，其目的非為他人或自己規避或減少納稅之義務，而係如上訴人所言，張結義不便擔任事業之負責人，故上訴人之配偶劉玉萍名為老爺視聽歌唱城之負責人，即表示上訴人配偶同意將經營權交給實際經營者，自有上揭商業登記法第十九條規定之適用。而劉玉萍是否被實際經營人張結義欺騙，乃上訴人之配偶劉玉萍與張結義間私人之民事糾紛，非本案審酌範圍。另查刑事案件與行政處分所據法律不同，原可各自認定事實，況且依上訴人所提示八十三年度訴字第一四三○號臺灣桃園地方法院刑事判決書及八十四年度上訴字第二九○五號臺灣高等法院刑事判決書內容觀之，乃張結義因老爺視聽歌唱城缺錢週轉或需付薪水，先後向張德美借款一千二百萬元，事後張結義冒用江家瑋之名義及未經上訴人配偶劉玉萍同意而以劉玉萍名義簽發一千萬元、二十五萬元之本票二張與張美德，嗣因未獲兌現，由債權人張美德訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴在案，與本案被上訴人依所得稅法規定，核課老爺視聽歌唱城登記之負責人劉玉萍八十三年度營利所得一、二一○、六五七元，自非同一事件。上訴人上開主張歸課張結義之詞，尚不足採。㈤、上訴人之配偶劉玉萍八十二年度綜合所得稅，被上訴人核定有取自老爺視聽歌唱城營利所得二五、二八六元，併計入當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為八○七、八五三元，淨額為四五六、○二五元，應補稅額三、二八八元，上訴人於八十五年七月十五日繳納，上訴人並無對被上訴人核定其配偶有取自老爺視聽歌唱城營利所得提出復查之申請。上訴意旨以該補稅額金額甚微，因而未有所爭訟之詞，核與事實不符，尚不足採。
六、綜上所述，原判決認事用法均妥適，並無違背論理法則、經驗法則及實質課稅等原則，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經查為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日