最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二九二號
上 訴 人 順天建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 紀敏滄被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處有關營業稅業務代 表 人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十四日臺中高等行政法院九十一年度訴字第二三○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）時價之認定標準，係依營業稅法施行細則第二十五條之規定。雖然時價可指當地同時期之市場價格，但房地產因地段、土地使用分區及結構性等因素，致市價一向欠缺客觀之依據，故稅捐機關為方便作業，才有財政部民國（以下同）七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋，以土地公告現值與房屋評定現值孰高，開立房地互易發票之規定，上訴人並已行之多年，係屬相當明確之金額。原判決卻要求納稅人依地段、建材等因素自行估算市價；若為高估市價，已經繳納之營業稅無法退還；若低估市價，則稽徵機關查核時將以短開發票處罰，同樣造成上訴人損失。法治國家豈可有令納稅義務人無可適從、動輒得咎之法令解釋，自應以明確之價格為依歸，方符合法律明確原則。（二）稅法與私法往往有互相重疊交錯之處，因兩者規範之對象，均為所得與財產，因此稅法常援用私法之用語。稅法未明確規範，而民法有規範之部分，似可借用民法之規定，而非由行政機關任意解釋。因稅法對不動產之移轉並無明確之規定，應可援用民法對不動產物權依法律行為取得之相關規定，而非與動產之交易混同。就經濟實質觀之，本件並無現金之收受；互易契約成立時，房屋尚未建竣，並無互易之標的，取得使用執照時雖房屋足避風雨，可達經濟上使用之目的，但房屋尚須作若干修飾之後始可交付地主，此時尚非可作為互易之交易時點；且未經第一次所有權登記，其法定程序尚未完成，所有權並未移轉，以整個經濟實質而言，均無法完成互易之義務，與原判決所謂「分期付款購物或價金分數階段給付之鉅額交易，及國際貿易上之信用狀交易，買賣雙方交易已成立，由賣方先交付價金，依各交易型態及貨品運送、產權登記情形‧‧‧」並不相同，豈可相提並論。觀諸營業稅法令，該八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，規定於所有權未經移轉，買賣之標的物未經買方占有、使用、收益，而雙方均未有價金收付之情形下，要求依營業稅法規定開立發票，顯見該號函釋有逾越法律保留原則。（三）本件爭論焦點於開立發票時點究應為使用執照核發日，抑或應為第一次所有權登記時。本件建物第一次所有權登記係於八十八年七月二十六日完成，此時地主方取得該建物所有權，始應開立發票；上訴人已於八十八年七月三十一日開立銷售發票，發票開立日期均為同年七月份，均早於被上訴人開始調查日期，符合財政部八十六年五月十四日台財稅第000000000號函釋。而以上述函釋內容觀之，即使於八十八年七月三十一日開立銷售發票係屬補開，則仍係於稅捐稽徵機關查核之前，並且屬同一申報期限內自動補開，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免按該法第四十四條規定處罰。（四）上訴人所銷售之物品為房屋，因為沒有實際成交之市價可供參考，自應引用最客觀而接近市價之主管機關所定標準即房屋評定現值作為開立發票之依據，不應以上揭七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋，以房屋評定現值與土地公告現值之較高者為市價。土地公告現值係地政機關為土地增值稅納稅義務人申報繳納土地增值稅所訂定之參考土地市價。建商並非銷售土地，何以需採行依土地公告現值作為房屋銷售之市價參考。為符合財政部七十五年上揭函釋之開立發票情形，應俟土地公告現值與房屋評定現值均確定，才開立發票。由於市價之不易確定，納稅義務人為了要確定主管機關所定標準市價，而必須要延遲至確定房屋評定現值後，才能開立發票；若要符合財政部八十四年五月二十四日台財稅第00000000號函釋：取得使用執照三天內開立發票之規定，也只能將開立日期往前推，才能同時符合財政部七十五年及八十四年之上揭函釋規範。這豈不是鼓勵納稅義務人違規逾期開立發票，以符合財政部解釋函令。以本件之時間來看，取得使用執照與確定主管機關訂定標準市價，就相差一個月以上，主管機關行政工作可以有一個月以上時間處理，但卻要求納稅義務人要在三天內完成；主管機關出示「房屋評定現值」未能於其規定「三日內」提供予納稅義務人參考以開立發票，卻苛求納稅義務人依限完成，否則即違反開立發票規定，而予重罰，如此不合情理之函釋形同苛政，令納稅人痛苦異常，為此請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人於本審未為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於八十四年間興建「順天中來」房屋工程，係採與地主合建分屋方式，由上訴人與十八位地主中之十六位（黃國選、黃國平除外）為起造人，系爭房屋於八十八年六月二十三日取得使用執照，此為兩造所不爭。按依私法上之定性，建商與地主合建分屋，屬互易契約，雙方各將自己之物品銷售予他方，是此物品自各有其對價，而依市場之供需特性，其銷售額自可以貨幣呈現。況本件上訴人與地主合建分屋，上訴人所提供予地主之對價係房屋，而依現今房屋市場交易型態，房屋仍為商品之一種，自有其市價可尋。是本件上訴人與地主所合建之房屋，地主所分得之房屋樓層雖為店舖，上訴人所銷售之樓層為套房，上訴人雖無法以未實際成交價格作為時價供參考，仍可依當時市○○○○○段、建材或其他影響價格之因素等，綜合予以計算市價，作為其銷售房屋予地主（互易契約其中之對價）之價格。至上訴人所引財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函之意旨，乃稽徵機關在查核時，若未查得合建分屋之房屋時價，對於營業人所銷售房屋之價格，有一客觀之標準可資參考，非謂建商對於其與地主合建房屋，地主所分得之房屋，其時價均應以稅捐機關所評定之房屋現值為憑，是上訴人主張本件其分予地主之系爭房屋，因無市價可查，須俟被上訴人於八十八年七月二十九日核發該房屋之評定現值，方得以該現值為正確交易價格，為開立發票之基礎，自無可採。（二）租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係為公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其另有課稅上必須遵守之原則存在。是財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，地主與建商合建房屋，以地主或建商為起造人，依民法物權編關於不動產所有權之規定，取得房屋使用執照核發日並非房屋所有權取得日，惟依上所述，建商與地主合建分屋，屬互易契約，建商負有將所約定之房屋所有權移轉於地主之義務，而此義務於訂立該互易契約時即已成立，即建商所銷售之標的係房屋。財政部上開函釋，以房屋使用執照核發日為房屋換出日，此時上訴人即建商依其與地主所訂立之互易契約應移轉所有權之房屋已建築完成，依此經濟事實，上訴人之銷售房屋之交易行為業已成立，上訴人應於三日內開立統一發票，並無違行為時營業稅法第三條及第三十二條分別就關於銷售貨物及開立統一發票定義之規定。如依上訴人所主張出賣人銷售貨物，應依民法上之規定，於所有權移轉予買方後，賣方才有開立統一發票之義務，則分期付款購物或價金分數階段給付之鉅額交易，及國際貿易上之信用狀交易，買賣雙方交易已成立，由賣方先交付價金，依各交易型態及貨品送運、產權登記情形，有時買方尚未取得買賣標的之所有權，此時謂賣方尚無銷售行為而無開立統一發票之義務，自有違行為時營業稅法第三條、第三十二條及統一發票使用辦法第十二條之規定，是上訴人此部分之主張，難認有據。（三）稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇，二者構成要件不同，本件上訴人未於系爭房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票，係違反稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，屬行為罰，是上訴人因未依規定開立發票時限開立發票，縱使其於本件調查基準日有大於系爭稅額之累積留底稅額，此為其可免處漏稅罰之問題，與依稅捐稽徵法第四十四條規定科以行為罰之要件無涉，是上訴人主張其既未漏稅，被上訴人不得再依該規定予以處罰乙節，亦屬無據，因而駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴意旨仍執陳詞，並就原審取捨證據認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日