最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二○五號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第五四九二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：所得稅法稱「營利所得」，係指公司分配予股東之「盈餘」，而公司利用資本公積轉增資配發之股票，係屬「資本性質」，取得該股票之股東，不論用於出售或因公司辦理減資收回所支付之價款或股款均不屬營利所得之範圍。惟原判決將公司辦理減資收回轉增資配發股票之行為，解為非屬股票轉讓行為，又比附援引公司辦理清算時，有關對於資本公積配發股票所分配之剩餘財產部分應予課稅之規定，將公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之股款遽解為「營利所得」，顯然有違所得稅法及公司法之規定。且上訴人於本件並無過失責任，亦已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳稅款，原判決猶予論罰，亦非有合。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
貳、被上訴人則以：一、審諸上訴人之上訴理由，無非爭論系爭所得非屬應稅所得，進而執其所為乃合法行為而無繳納個人綜合所得稅之義務云云。惟其主張事實部分，乃中硝公司與股東基於協助股東實質取得系爭鉅額營利所得，復可規避各股東達到免納綜合所得稅之目的而為之濫用民事形成可能性等租稅迴避之脫法行為，此經被上訴人於原審訴訟過程指證歷歷有案。上訴人雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，亦僅為其個人之見解，顯為強辯卸責之詞；又該租稅迴避之事實亦經原審詳為斟酌調查結果所得心證，咸認上訴人及中硝公司濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅要件，以隱藏實質交易關係，協助公司股東減輕或免除其應納之租稅，違背租稅正義，並已造成租稅之不平，乃按實質課稅原則，據以判決上訴人負擔原本應負擔之稅負及處以罰鍰，並無上訴人所稱違背法令情事。本件上訴顯無理由，請駁回上訴人之上訴等語。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本稅部分：１、中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十六年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。２、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件中硝公司係經營玻璃纖維及其製品之製造加工買賣業務、有關進出口貿易業務、前各項有關業務之經營及投資等，該公司所為增資、減資程序係在八十五、八十六年間，然依原審卷附之該公司八十四年度資產負債表及財產目錄、八十五年度資產負債表、八十六年度資產負債表及損益表之記載內容以觀，該公司於八十五年間變賣其土地、房屋及廠房設備時，並無任何存貨，八十六年度除利息收入外，亦無任何營業收入，顯然已處於停業狀態，則該公司於八十五、八十六年間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查中硝公司分別於八十五年十月、八十六年四月間增資後，旋分別於八十六年一月、八十六年八月間減資，並於八十七年三月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第四條之一規定之適用，亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用，且未違背租稅法律主義及司法院釋字第三六七號、第四九六號解釋意旨。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以中硝公司於八十六間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認中硝公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。（二）罰鍰部分：本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得一一、五○八、六七○元，短漏稅額四、六○三、四六七元，被上訴人乃按漏稅額裁處○．五倍罰鍰計二、三○一、七○○元（計算式：4,603,46
7 ×0.5 2,301,700，計至百元止）。上訴人雖主張其未出席中硝公司股東會，亦未參與公司實際營運，於被上訴人未確實證明其違法事實存在前，並無過失責任，況被上訴人未查得上訴人有短漏報所得情事前，上訴人即自動就所謂營利所得予以併計綜合所得辦理補報補繳稅款及加計利息，依行政法院三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地云云。惟查：１、中硝公司既係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，足認在其接受中硝公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知而無過失。而前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，早於八十六年上訴人取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務。矧上訴人為中硝公司之股東，曾參與該公司第一次減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，有中硝公司八十五年十二月二十一日股東會決議錄影本附卷可按，則中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為上訴人明知，上訴人乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂其無行為之故意，雖然上訴人可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如上訴人可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報）。至於財政部六十九年函釋及八十三年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為解釋，並非教示人民得以迂迴取巧方式違背法律規定而規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難執此主張信賴該函釋而得以免責。上訴人就應申報而未申報之系爭營利所得，既非無過失，依裁處時所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項、財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。２、查被上訴人所屬士林稽徵所審查股承辦稅務員於八十八年五月十日擬具致中硝公司之函稿，雖係函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，補辦申報扣（免）繳憑單手續，惟該函稿「說明欄」復載有：「．．依據財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定（詳附件影本），此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得課徵所得稅」等語（該函稿正式發文字號：被上訴人所屬士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函），則當時被上訴人已知悉（查獲）上訴人（即中硝公司股東）之漏報所得事實，依前揭函釋，應以被上訴人所屬士林稽徵所擬具函稿日（八十八年五月十日）為本件綜合所得稅之調查基準日。上訴人雖於同年六月十七日向戶籍地之被上訴人所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為，仍與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定未合，自不得據以主張免罰，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條定有明文。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．」財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「．．．說明：．．．二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於八十年八月十六日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組（法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋在案。本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其漏報取自中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）營利所得新臺幣（下同）一一、五○八、六七○元，乃合併核定上訴人當年度綜合所得總額為一八、六九七、二五二元，淨額為一六、八四七、九○九元，並就短漏稅額四、六○三、四六七元，處○．五倍之罰鍰計二、三○
一、七○○元（計至百元止）。上訴人於八十八年六月十七日補報補繳稅額二、
八七七、一六八元及加計利息二二四、七二七元。嗣上訴人以系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票所發之款項，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅等情，於八十八年七月及同年十二月二十四日向被上訴人所屬士林稽徵所申請退還所繳稅款及加計利息，案經被上訴人所屬士林稽徵所以八十八年十一月二十一日財北國稅士林財字第一五八八二○九四三八號函、八十九年九月二十二日財北國稅士林資字第八九○六三五四四號函復否准所請，並檢送違章案件處分書暨罰鍰繳款書各乙份。上訴人對於被上訴人否准退稅之處分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於系爭所得屬營利所得，並非屬股票轉讓性質，上訴人就應申報之系爭營利所得而短報，致漏稅之違章事實，以及本件並無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用等事項均詳予論述，乃認被上訴人以以中硝公司於八十六年間二次辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算上訴人取得該公司營利所得計一一、五○八、六七○元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額為一八、六九七、二五二元，淨額為一六、
八四七、九○九元，並就短漏稅額四、六○三、四六七元，處○．五倍之罰鍰計
二、三○一、七○○元（計至百元止），並無不合。維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 合 文法 官 吳 錦 龍法 官 林 家 惠法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 九 月 十二 日