最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二二九號
上 訴 人 財團法人中華福音道路德會代 表 人 甲○○訴訟代理人 戴雅韻律師被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地稅法事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十八日高雄高等行政法院九十年度訴字第二一六八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、依土地稅法第五十四條規定之文義解釋，行政機關以此規定課處罰鍰時應以上訴人有「逃稅」之故意為要件。本件係當地牧師萬良心與其配偶吳鴻卿，未經上訴人同意，擅自與訴外人趙國珍訂定租賃契約，並將上訴人之土地交與他人使用，上訴人從未授權或同意任何人與趙國珍訂定任何契約，被上訴人所指之契約，上訴人根本不知情，上訴人絕非故意「逃稅」。苟被上訴人以此規定對上訴人課處罰鍰，當應由被上訴人確實證明上訴人有「逃稅」之故意及事實。本件被上訴人既未證明上訴人有「逃稅」之故意，對上訴人課處罰鍰，即無理由。（二）、又查土地稅減免規則第二十九條、第三十條之規定，可知土地稅減免規則「土地權利人或管理人」之概念範圍，應較「土地所有權人」為廣。本件系爭土地雖為上訴人所有，但係交由當地牧師經營教會及幼稚園使用，因此牧師萬良心應為土地稅減免規則第二十九條規定之管理人，而為負有申報義務之真正行為人。管理人萬良心未申報恢復徵稅，被上訴人卻對豪不知情，無從履行申報義務之上訴人科處罰鍰，豈合乎事理之平且亦有違處罰法定原則及釋字第二七五號解釋之意旨。原審判決未加以審酌，即駁回上訴人之訴，實有違誤。（三）、另證人萬良心即為未經上訴人同意，擅自與訴外人趙國珍訂定租賃契約，並將上訴人之土地交與他人使用之人，上訴人並業已對其提出刑事背信自訴，則證人萬良心為保護自己，自不可能為真實之陳述。再參見證人萬良心之證詞，同一天所做之筆錄，前後四次為完全不同之陳述，不實自明。（四）、又退萬步言，上訴人以傳揚基督教教義，推廣教育，服務社會人群為宗旨之財團法人組織，有關傳揚教義等工作，須交由各地方教會推行，因此將地方教會及幼稚園佔用之全部土地，委託當地牧師管理使用，牧師私下之違法行為，上訴人實無從得知，上訴人絕無疏於注意監督。原審判決以此事實屬連續彰顯於外，易於察覺之外部事實，實屬誤會。蓋苟證人萬良心刻意隱瞞，上訴人縱前往當地教會，由外觀亦僅知幼稚園是否經營，絕無從得知由何人經營，上訴人亦無任何過失。綜上。原審判決顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款前段判決不備理由之違背法令，請求廢棄原判決，並將訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人未提出上訴答辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人所屬之新營市當地牧師萬良心自八十五年五月間起，即將上訴人所有前述系爭土地上之建築物及幼稚園經營權出租及轉讓與其義子趙國珍經營，萬良心確有將上情告知上訴人，上訴人之財團法人每年均有開大會一次，萬良心亦有將上情於大會中報告給上訴人知情乙節，業據證人萬良心到庭證述明確。另按，上訴人所屬之董事會於每年一月及七月各召開常會一次，董事會之職責包括管理並運用該會之財產，上訴人之收支預算、決算、事業計劃均應由董事會審查通過，確為上訴人之組織暨捐助章程第十一條、第十四條、第十五條所明定，更堪認證人萬良心前述證言屬實。次查，上訴人於八十九年十二月二十二日之復查申請陳稱：「萬良心牧師和吳鴻卿為本教會分派在新營恩典堂服務，因年老體弱多病，故將保佳幼稚園委託其義子趙國珍經營，趙國珍雖非牧師，但也是恩典堂之會友，其經營保佳幼稚園亦本著對社會推廣基督教育及服務社會人群為宗旨」等語，亦足證上訴人對萬良心將保佳幼雅園出租予趙國珍經營乙事，確屬知情。上訴人嗣另主張其已另對萬良心提起刑事自訴，且萬良心於庭上之證言並非一致，萬良心之證言應不足採，萬良心將保佳幼稚園轉讓給趙國珍經營之事並不知情云云，要屬事後為圖免罰之詞，且萬良心既為上訴人派任新營市當地牧師，且上訴人董事會均將各地財產交由當地牧師管理，而萬良心復為上開幼稚園原始創辦人，其與上訴人間就系爭土地之管理，顯存有委任關係，縱萬良心將系爭土地及該教會附設幼稚園出租訴外人趙國珍經營，未向上訴人報備，要屬上訴人與萬良心間內部委任關係私權爭執，仍不能因上訴人對萬良心提出刑事自訴得認無變更或消滅原免徵地價稅之事實。況本件關於補徵地價稅處分之行政救濟，亦經原審法院九十年度訴字第一六七二號駁回上訴人之訴確定在案，有該判決書附卷可佐，是上訴人上開主張尚非足採。（二）、次按，依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定其中納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報之部分，依規定之文義觀之，非以故意為限，應及於過失，申言之，納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，故意未向主管稽徵機關申報者，固應依該條款之規定處罰，縱係因過失未向主管稽徵機關申報者，亦應依該條款之規定罰之。從而，上訴人主張本件縱認上訴人有過失，亦因上揭土地稅法第五十四條第一項第一款之規定不罰及過失犯，而不得依該條款之規定對上訴人科處罰鍰云云，即屬無憑。又按，土地稅法第五十四條第一項第一款處罰之對象係納稅義務人，本件系爭土地之納稅義務人為上訴人，而前揭土地稅減免規則第二十九條、第三十條所規定於減免地價稅原因事實有變更或消滅時，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅之申報義務人則包括土地權利人或管理人，是縱如上訴人所主張本件土地管理人係證人萬良心，應由其負申報義務，惟於證人萬良心不申報時，揆諸上揭規定，應係對上訴人科罰，從而上訴人主張本件萬良心未申報時，對上訴人科處罰鍰顯不公平等語，於法仍非有據。（三）、末按，董事會係法人之執行機關，對於法人之事務本負有監督、執行之責，依上訴人之組織暨捐助章程第四條、第十一條及第十四條規定可知，董事會為上訴人之財產管理機構，其運用及管理由董事會議議決行之，董事會有管理並運用上訴人財產之職責，並於每年一月及七月各召開常會一次。查本件保佳幼稚園由證人萬良心出租予訴外人趙國珍之事實長達數年之久，此事實屬連續彰顯於外，易於察覺之外部事實，苟上訴人之董事會有正常行使前述職權，證人萬良心個人顯無長期隱匿該事實之可能，是縱認上訴人非如前述係知情故意不申報，衡諸一般經驗法則，本件其係因未盡管理、監督之責致不知情，甚為顯然，則其未依上述規定盡其申報義務，具有過失，亦屬無疑。是上訴人所辯本件其亦欠缺過失之可歸責事由等詞，仍非可採。
（四）、綜上所述，被上訴人以上訴人違反行為時土地稅減免規則第二十九條規定，依同規則第三十條及土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，裁處上訴人罰鍰共計二、○二二、三○○元，並無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員工宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」分別為行為時土地稅減免規則第八條第一項第一款、第二十九條、第三十條暨土地稅法第五十四條第一項第一款所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋明確。又「．．．另依土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校，其用地之地價稅全免。私立幼稚園如依法經主管教育行政機關核准設立並辦妥財團法人登記者，可視同學校，其房地可依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。因一般私立學校使用房地免徵房屋稅及地價稅，均有財團法人條件之限制，基於租稅公平及避免藉興學謀取私利，私立幼稚園房地之房屋稅、地價稅減免，仍應以財團法人或財團法人所興辦者為限。」並為財政部八十六年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人所有坐落台南縣新營市○○段四八九之二０地號土地，總面積為八一一平方公尺，其中面積一九四‧七平方公尺供牧師館及教會使用，符合土地稅減免規則第八條規定，經被上訴人核定免徵地價稅在案。其餘部分面積六一六‧三平方公尺及同段四八九之二六地號土地面積五四八平方公尺，原供上訴人所設立經營「台南縣私立保佳幼稚園」使用，亦經被上訴人准依土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定免徵地價稅在案，惟上開幼稚園連同所坐落之系爭土地，自民國（下同）八十年五月一日起，業由上訴人教會牧師萬良心（乃上開幼稚園創辦人）出租與訴外人趙國珍經營。被上訴人查緝小組依據檢舉資料查獲，並審查結果認該幼稚園已非原上訴人所經營，核與土地稅減免規則第八條第一項第一款規定不符，而上訴人卻未依同規則第二十九條規定，於減免地價稅原因事實消滅時起之三十日內向被上訴人申報恢復徵收地價稅，除予以追補上訴人自八十四年至八十八年間所短報之地價稅外（補稅部分經上訴人提起行政訴訟，由原審法院以九十年度訴字第一六七二號判決上訴人在該事件之訴駁回確定在案），並依同規則第三十條及土地稅法第五十四條規定，於九十年一月二十日以九十南縣稅法字第九○○七一六○六號處分書裁處上訴人三倍罰鍰共計新台幣（下同）二、○二二、三○○元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違規事實，法令之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文法 官 林 家 惠法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 九 月 十八 日