最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三五六號
上 訴 人 五騰股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第六三六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）二五、三五八、○八五元，被上訴人初查以上訴人本期列報之外銷佣金與上期比較，增加約五．八倍，而營收增加不到一倍，依上訴人所提示佣金支出明細表，其銷貨對象遍及全球，經請提示仲介事實資料，未為提示，乃否准認列，並核定佣金支出為零元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭佣金支出被上訴人以未為提示仲介事實供核，而否准認列，惟其已提供雙方所簽訂之佣金合約，匯出匯款單據供核，所附之資料與查核準則相關規定，並無相悖，並其佣金支出，本年度較上（八十五）年度金額大幅增加原因為其美國地區主要客戶為MELARD（下稱MB公司），銷貨額八十五年度一四六、九五五、一一一元，八十六年度三七五、九五六、六六九元，成長二倍餘，八十五年度中期以前上訴人對MB之銷售係由上訴人之業務人員直接接洽，未付任何佣金，八十五年度中期起因透過MR CHOU S Y 仲介，依合約支付佣金，且本年度所給付之佣金含給付八十五年度銷售之佣金，因此造成較大之差異，且系爭佣金支出被上訴人以上訴人無仲介文件資料，無法核明有無仲介事實而全額否准認列，惟上訴人已檢附轉帳傳票、富邦商業銀行通用查詢驗證單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及合約書等影本可資佐證，核與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定，並無相悖等語，為此請求撤銷原處分及復查決定。
三、被上訴人則略以：上訴人申請復查時補充說明，MB公司係上訴人老客戶，八十五年度銷貨由上訴人業務員接洽，不需付佣金，八十六年度需經仲介者介紹支付佣金等情，有違常理。經請其補提示仲介事實資料，仍未能提示，僅提示支付佣金明細表，合約及部分出口報單。核其提示資料：①上訴人支付S Y CHAO七筆計二
二、七八五、六三五元，依佣金支出明細表，上訴人於初查與復查階段所提示之仲介營業額與佣金比率，完全不同，仲介對象亦不盡相同，所附出口報單亦有八十五年度一月至五月，合約與CROMWELL PACIFIC LTD簽訂，受款人為個人。②上訴人支付THE NEW WORLD 二筆計一一○、七八○元，合約言明係支付資助金，惟無具體事證資料。③支付INFI NTY TRADING一筆二七六、五○○元，合約言明係廣告費及開發新廠商費用，無具體事證資料。④支付ANKER & CO三筆計六八、七五八元，係票匯，無入戶證明。⑤支付DIBELLA 一筆二二六、六一三元，上訴人於初查與復查階段所提示佣金明細表中之仲介營業額與佣金比率，完全不同。⑥支付HI-TEC SPCRTS GMBA二筆計一、六六二、二四七元，言明係支付推廣費，無提示具體事證資料，其於初查與復查所提示佣金明細表中之仲介營業額與佣金比率，亦完全不同。⑦支付KTS PROOUCTS三筆計一九三、八四○元，於初查未提示資料，復查所提示合約佣金比率百分之十，提示明細表之佣金比率分別為百分之
五、百分之六．四及百分之二，抽核其出口報單有一筆買方為 SIM SIANGCHOONHARDWARE（S）PTE LTD銷售額為七七三、三九六元，其於初查所歸屬之仲介商為
S Y CHAO。⑧支付AQUA-TOUCH一筆三二、六三二元，合約言明係由CHELTEN HAN及GLOUCESTER PLC電匯入帳貨款金額之百分之五給AQUA-TOUCH當作佣金，惟提示出口報單買方為 CONSORCIO ALPHAS.A.AV。是上訴人於初查與復查階段所提示之資料內容不同，又無仲介文件資料，並無法核明有無仲介事實。訴願決定亦認上訴人無法提供系爭佣金之相關仲介文件，是系爭之佣金支出是否為業務所必需，無從勾稽，從而被上訴人予以全數剔除，並無違誤。茲上訴人復執前詞，復未提供系爭佣金之相關仲介文件，俾供查明是否屬業務所必需，所訴仍無足採，為此請求駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院三十九年判字第二號著有判例。上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出二五、三五八、○八五元，有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。第以上訴人八十六年度列報之外銷佣金與上期即八十五年度比較，增加約五．八倍，而營收增加不到一倍，兩年度列報支出金額差異極大，然依其所提佣金支出明細表，其銷貨對象遍及全球，是上訴人自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。經查復查決定、訴願決定業已就上訴人所提示資料指出或無具體仲介文件、事證資料，或提示資料內容如仲介營業額與佣金比率不同等缺失，上訴人雖提出佣金合約、支付佣金明細表、轉帳傳票、富邦商業銀行通用查詢驗證單、上海商業銀行賣匯水單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及電話通聯紀錄等影本為證。惟查系爭佣金支出金額高達二千五百三十五萬八千零八十五元，衡情上訴人就該鉅額費用之列報當事先保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出任何仲介文件，本有違常理；且所提傳票、賣匯水單、匯出匯款證明、通用查詢驗證單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及銷售佣金契約等僅為其銷售契約之履約過程及支付價金之證明，但無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬；而電話通聯紀錄並無電話內容，亦僅能表示其電話往來連絡之時間、次數等，皆不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明。又如以本年度較八十五年度佣金支出金額大幅增加之主要客戶MB公司為例觀之，姑且不論上訴人未能就老客戶於上年度銷貨係由其業務員接洽，毋需支付佣金，本年度反需經仲介者介紹，此有違往年商業習慣之情形提出合理說明，上訴人迄復未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料供核，自難僅憑上訴人所提上開資料即遽認本件確有仲介之事實。至上訴人八十五年度營利事業所得稅係未列選案件，為書面審查核定，而八十七年度營利事業所得稅則係採重點查核，佣金支出項目並未列入查核，該二年度有關佣金支出項目之核定自不得援引適用，併此敘明。是上訴人空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被上訴人以上訴人無法提供系爭佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，乃予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上訴人主要經營衛浴用品及設備之外銷美國，為多開拓外國市場，經常需支付國外佣金，以八十五年度為例，亦支付三百七十多萬元佣金，經被上訴人全部核認在案，且八十七年度佣金支出約三百一十八萬元，亦經被上訴人全部核認在案，惟獨八十六年度佣金支付情形一如往常八十五年度，惟被上訴人卻毫無正當理由全數予以剔除，顯然違背行政行為前後年度一致性原則及比例原則，原審判決有違背所得稅法第二十四條「實質課稅原則」之規定及查核準則第九十二條規定之判決違背法令。本案上訴人於原審準備程序，恪盡「當事人舉證上之協力義務」，除提供佣金合約、匯出匯款水單、轉帳傳票、富邦商業銀行通用查詢驗證等有關單據，並整理說明外銷佣金原先不相符之處，盡力協助法院發現真實，惟原審未依「職權調查事實」，並漠視上訴人已依查核準則規定提示之法定證據，僅依案附資料，逕自駁回，原判決顯有違反行政訴訟法第一百二十五條第一項及第一百三十三條「職權調查證據」之判決違背法令。上訴人係以外銷為主公司，支付佣金給國外仲介廠商係業務所必要，且前後兩個年度（即八十五年度及八十七年度）佣金支出均經被上訴人全數核認在案，被上訴人原核定及原審判決全數否准剔除，有違背商業慣例及經驗法則，顯然符合民事訴訟法第二百七十七條「依其情形，顯失公平」之但書規定。原判決亦有違背民事訴訟法第二百七十七條但書規定之判決違背法令等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」、「佣金支出之原始憑證如下：支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」復為行為時查核準則第九十二條第一款、第五款第四目前段所規定。而本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出二五、三五八、○八五元，被上訴人初查以上訴人本期列報之外銷佣金與上期比較，增加約五．八倍，而營收增加不到一倍，依上訴人所提示佣金支出明細表，其銷貨對象遍及全球，經請提示仲介事實資料，未為提示，乃否准認列，並核定佣金支出為零元。揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭佣金支出為業務上所必需及本件確有仲介之事實各節，為不可採等情。詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法及查核準則等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另查上訴人於原審曾提出以「補稅金額百分之二十至百分之五十範圍間繳稅」為和解條件，聲請和解，為被上訴人所不同意，此有原審九十一年六月十日準備程序筆錄可稽。茲上訴人再以「補稅金額百分之五十繳稅」為和解條件，聲請行和解程序，核無必要，並此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日