最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三七九號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月八日臺北高等行政法院九十年度訴字第四○三五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰及該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由本件被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，上訴人以其涉嫌漏報配偶陳淑茗取自和華股份有限公司（下稱和華公司）營利所得新台幣（下同）四、○六○、○○○元，乃合併核定綜合所得總額為五、七八○、七○四元，淨額為五、二八八、八八○元，補徵所得稅一、三六三、二八八元，並按所漏稅額一、三六三、二八八元處○．五倍罰鍰六八一、六○○元（計至百元止）。被上訴人不服，循序起訴主張：和華公司將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條，列入資本公積，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股。和華公司另於八十三年六月間辦理減資以現金收回上開股票，均依法為之，且依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅000000000號函釋，系爭款項屬股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，被上訴人依法申報，並無故意過失可言，上訴人竟認上開款項為營利所得，予以補稅處罰，自有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
上訴人則以：和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，再利用資本公積辦理轉增資一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，此與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質。上訴人原核定乃依財政部八十四年函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得。其中被上訴人之配偶陳淑茗取得八十三年度營利所得額為四、○六○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，被上訴人配偶陳淑茗因而取得現金四、○六○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記。而被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶陳淑茗取自和華公司營利所得四、○六○、○○○元之事實，為兩造所不爭執，且有和華公司之股東名簿等可稽，堪信為真實。查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，被上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利。故被上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言。另依卷附和華公司稅務代理之會計師於八十三年三月二日所提八十二年度營利事業所得稅結算申報查核報告書記載，和華公司因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，並已於八十二年下半年將廠房、土地出售等情，和華公司猶在八十三年二月五日決議利用資本公積辦增資一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，再於八十四年七月間申請解散登記，而其減資金額超過增資金額，加以增資非屬股東原出資額，且迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，足認其減資行為係虛偽。該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年函釋、八十一年函釋之適用，亦無被上訴人所訴信賴保護原則之適用，尤無合法節稅可言。被上訴人配偶陳淑茗既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為被上訴人配偶陳淑茗取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。復依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。被上訴人於八十四年三月三十一日申報其八十三年度綜合所得稅後，上訴人發現應徵稅捐之系爭營利所得，於法定之核課期間內，依法自應予以補徵，被上訴人所稱上訴人就已核課確定之八十三年度綜合所得稅重行核課云云，顯有誤解，其主張均無可採。至於財政部六十九年函釋及八十一年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，被上訴人要無主張信賴原則可言。上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算被上訴人配偶陳淑茗取得該公司營利所得四、○六○、○○○元，被上訴人漏報該項營利所得，合併核定其綜合所得總額為五、七八○、七○四元，淨額為五、二八八、八八○元，補徵所得稅一、三六三、二八八元，揆諸前揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，被上訴人徒執前詞請求撤銷，並無理由。關於罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟行政罰應以故意或過失為要件，亦經司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」闡釋明確。和華公司前開行為並非被上訴人所為，而被上訴人配偶陳淑茗僅係和華公司之股東，非董、監事，未參與公司決策，況被上訴人亦非和華公司之股東，與其配偶係不同之個體，本件既無事證可認被上訴人明知或可得而知上情，其縱有誤解前揭財政部六十九年及八十一年函釋而漏報系爭取自和華公司之營利所得情事，亦難謂其有故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不應處罰。原處分遽依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按被上訴人所漏稅額一、三六三、二八八元處以○．五倍罰鍰六八一、六○○元，顯有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有違誤，等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及兩造其餘主張為不可採之理由，而判決：訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。
本院查：和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益轉列資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，隨即辦理減資以現金收回分配之股票，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，均經該公司股東會決議。被上訴人之配偶因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，其「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓。則其無論有無親自出席和華公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉？被上訴人之配偶如可知悉系爭所得係營利所得應申報，而未與被上訴人合併申報，被上訴人即難謂無過失。原審就此攸關被上訴人是否應行受罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以被上訴人之配偶僅係和華公司之股東，並非董、監事，且股東與公司為不同權利義務主體，認和華公司之故意規避稅捐行為與股東無關，被上訴人與其配偶係不同個體，進而謂難認被上訴人漏報其配偶系爭營利所得有故意或過失，不無速斷，有背經驗法則。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。合將原判決予以廢棄，發回原法院，依發回意旨，調查事實，另為適法之判決。被上訴人上訴部分，另為裁定，附此敍明。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 十 月 十三 日