最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三九二號
上 訴 人 上嫺有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十三日臺北高等行政法院九十年度訴字第二六九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：原審既於利息支出部分認土地款項內新台幣（下同）三八、○○○、○○○元已支付，故認利息應資本化且有延續性迄八十六年，但又對土地款項總額支付（含三八、○○○、○○○元）之計列損失，卻又以上訴人未舉證證明已支付及證明損失已實現，故未准上訴人認列為其他損失。如上訴人未舉證已支付土地總額款項並證明損失，則利息支出部分為何又以該筆預付土地款項認其已支付，並就利息資本化允被上訴人依一致性處埋原則予以資本化作為土地成本，致上訴人無法申報利息為費用支出，其理由不惟相互矛盾，且就被上訴人之說明，照章全收，其判決當然違反法令。又查本案訴外人上海商銀與上訴人間之借貸關係，依訴外人上海商銀於臺灣臺北地方法院九十二年度重訴字第三一三號清償債務事件所陳該筆借款均堅稱為代償債務轉帳沖銷錯誤所衍生，絕非如被上訴人所稱係購買土地預付款所生。故本案被上訴人就利息資本化未准上訴人認列費用，顯與上開臺灣臺北地方法院民事判決相違，實於法未合。為此，請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條第一項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第二十四條規定（舊法），有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情形之一者，當事人對本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難認為適用法規錯誤，而據為再審之理由。亦經前行政法院分別著有六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例可資參照。原審判決並未牴觸行政法院判例，且無適用法規不當情事，本案更無符合首揭規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）利息支出部分：１、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所規定。⑴參照原處分卷附上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報之會計師簽證報告第十頁所載，以及原審法院卷附上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報之「稅務簽證查核報告書」三紙（被上訴人九十一年四月二十三日財北國稅法字第○九一○二○四六○○號函補提供），上訴人申報之銀行借款與本（八十六）年度相同，均為三八、○○○、○○○元；另依簽證報告第九頁說明：「本期預付土地款利息資本化三、六三一、四五五元列於預付土地款項下」；故本年度之利息支出與先前年度之利息支出具有延續關聯性。亦即，本（八十六）年度利息支出之銀行借款乃延續自八十四、八十五年度，雖嗣後展期或變更放款科目名義為「短期放款」、「短期擔保放款」，然依資金整體運用觀點而言，其借款用途本質並無二致，被上訴人以該項利息支出係土地之專案借款利息，依一致性處理原則予以資本化作為土地成本，核與行為時查核準則第九十七條第九款規定，尚無不合。有關上訴人請求傳喚製作會計報表之簽證會計師到庭證述乙節，應認無此必要。⑵系爭利息支出三、七六二、○○六元，經被上訴人比照前期依一致性處理原則予以資本化作為土地成本，惟與此部分互為因果關係之預付土地款自行轉列損失部分，因上訴人未能提出依土地買賣契約書第捌條：「．．乙方（即出賣人）如不履行本契約條件或中途發生糾紛，致不能出賣時，向甲方（即上訴人）所領之價款全部加倍返還，同時解除本契約。」之處理過程，且迄未取具法院判決書或其他上訴人已合法解除土地買賣契約等證明，是其土地買賣契約仍然存在，被上訴人以該利息支出係土地之專案借款利息，依一致性處理原則予以資本化作為土地之成本，於法並無違誤。⑶縱認上訴人九十年十一月二十八日所為「系爭利息支出係因當年上訴人向上海商銀短期借款所發生，而與預付土地款之專案借款利息無關」之主張為真，惟上訴人並未舉出該短期借款所生之利息支出為其營業所必需，則依行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款：「非營業所必需之借款利息，不予認定。」之規定，其利息支出亦應不予認列。⑷上訴人九十一年二月二十七日復改稱「系爭利息支出係因上海商銀之行員偽造貸款資料所致，實未有該筆三八、○○○、○○○元之借款」云云，如其主張屬實，益證系爭利息支出非屬上訴人營業所必需，則依行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款：「非營業所必需之借款利息，不予認定。」之規定，系爭利息支出更不應准予認列。是上訴人請求傳喚上海商銀總經理陳逸平、上海商銀東台北分行副理黃勝次，及調閱台灣台北地方法院檢察署八十九年度他字第二九四六號案卷宗、台灣台北地方法院八十九年度重訴字第一七○五號案卷宗，經核並無此必要。（二）其他損失部分：１、按「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第一百零三條所規定。２、上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原申報其他損失
二六三、五七○、九八三元，被上訴人以其中預付土地款二六三、四二二、四二七元，上訴人雖自行轉列損失，惟損失尚未實現，遂不予認列。上訴人不服，申請復查、提起訴願及九十年一月十五日提起本件訴訟時，均主張系爭預付土地款轉列損失計二六三、四二二、四二七元，因尚未取得法院訴訟文件，其中包含以往年度之利息資本化金額一五、六二二、四二七元，此以往年度之利息資本化金額於預付土地款實體權消失轉列其他損失時，已無資本化之標的及依據，乃請求追溯認列利息支出於以往年度或一併認列於八十六年度云云。嗣上訴人於九十一年三月十四日改稱系爭損失乃其公司不肖員工孫幼英（亦為上訴人八十八年四月二日函所檢送被上訴人之二份土地買賣契約書之土地出賣人）計分五年自該公司擅自提取之款項，相關資料均消滅殆盡，上訴人僅得依查得資料就擅自提取之款項，向孫幼英提起民事訴訟，故請求被上訴人准予認列損失云云。惟查：⑴系爭其他損失二六三、四二二、四二七元，上訴人初以八十六年度預付土地款與地主（即孫幼英）產生爭議未能過戶，主張帳載轉列其他損失；復改稱乃孫幼英擅自提取該筆金額二六三、五七○、九八三元，且拒絕返還款項，已向孫幼英提起民事訴訟，而應列為損失；則上訴人前後之說詞不一，顯見其係臨訟飾詞。⑵系爭其他損失，上訴人初以預付土地款自行轉列損失，惟其並未舉證證明該項損失已經實現，從而，被上訴人未准認列損失，自無不合。就此部分，上訴人請求傳喚製作會計報表之簽證會計師到庭證述乙節，原審認無此必要。另，縱認上訴人於九十一年三月十四日所為「系爭損失乃其公司不肖員工孫幼英計分五年自該公司擅自提取之款項」之主張為真，則孫幼英計分五年提取之金額二六三、五七○、九八三元，與系爭其他損失金額二六三、四二二、四二七元，並不一致，如何認定兩者為同一，亦未見上訴人提出證據證明。依查核準則第三十六條之一規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，此部分如依上訴人之主張，上訴人或將因之產生計算利息收入課稅之不利益，況上訴人未提供足以證明其損失存在之確實證據，是其以未實現之損失要求被上訴人追認，尚乏依據。綜上，上訴人起訴意旨，均無理由。乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所規定。又「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第一百零三條所規定。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出三、
七六二、○○六元，其他損失二六三、五七○、九八三元，另申報前五年核定虧損扣除額為零元。被上訴人初查以利息支出部分係自行轉列其他損失之預付土地款之專案利息，依一致性原則，比照八十四年度，予以資本化作為土地成本，核定利息支出為零元；其他損失部分，被上訴人則以其中預付土地款二六三、四二
二、四二七元，雖經上訴人自行轉列損失，惟損失尚未實現，不應列損失，乃核定其他損失為一四八、五五六元。上訴人不服，申請復查結果，被上訴人追認前五年核定虧損扣除額九、五七○、九三五元，其餘未准變更。上訴人就利息支出及其他損失部分不服，提起訴願，遭決定駁回後，乃提起本件行政訴訟。另上訴人於原審法院訴狀送達後之九十年十一月二十八日就「其他收入」部分追加起訴（此部分原審法院另為裁定）。原判決關於上訴人之利息支出、其他損失，法令之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日