最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三二三號
再 審原 告 庚○○
丁○○丙○○己○○乙○○戊○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國九十一年六月十三日本院九十一年度判字第九七四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由再審原告起訴意旨略謂：按遺產及贈與稅法第十七條有關農地之遺產稅課徵，係依農業發展條例之立法意旨而來，故遺產中之農業用地，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用農業發展條例。依財政部七十五年十二月二十四日台財稅第0000000號函釋，農業發展條例第三十一條但書所稱「繼續經營五年期間」，應自被繼承人死亡之日起算。本件被繼承人於民國八十二年一月三十一日死亡，農業用地自始由再審原告庚○○一人承受，至八十七年四月一日依據八十七年三月協議完竣遺產分割協議書，方由再審原告等六人「承受」並辦理產權登記。依農業發展條例第三十一條及財政部七十五年十二月二十四台財稅第0000000號函等規定，已逾上開五年管制規定，依法不得追繳應納稅賦。再審被告以稅捐稽徵法第二十一條核課期間「七年」，遺產及贈與稅法第四十六條予以處罰，其適用法規顯有錯誤。又依據裁處時之遺產及贈與稅法第十七條第六款規定，農業用地不限一人繼承，已無應納之遺產稅賦，則罰鍰之裁處，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，已失所附麗。農業發展條例第三十一條僅對於繼續經營農業生產不滿五年者，應追繳應納稅額，對違反一人繼承之協議改由多人繼承者，並無補徵遺產稅及科處罰鍰之規定。再審被告就違章情節較輕之本案已逾農業發展條例五年期間，除補稅外更處鉅額罰鍰，欠缺法律依據，且與上開農業發展條例及稅捐稽徵法第四十八條之三之規定不符。況再審被告對於裁處罰鍰究應以一倍或二倍、或裁罰之法令依據，亦有爭議。本件並無再審被告所稱之不正當方法逃漏稅捐，僅就現有事實樣態，分別於不同時間訂立及變更不同之遺產分割協議書，向不同之業務主管機關提示，並無偽造或完成不實之證據。再審被告已分別於八十三年初（原核定前）、八十六年初（第一次更正核定前）、八十六年十一月十九日、八十七年三月三十一日前後四次會勘並可隨時調閱土地登記謄本，並無原判決所稱「使稽徵機關不易辨認」之情事。原判決就遺產稅課徵及罰鍰所適用之法規顯有錯誤，爰請廢棄原判決，撤銷判決前一再訴願及原處分決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件並非一人繼承，再審原告依稅捐稽徵法第二十一條之核課期間、行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，否准認列全數農地扣除額，而以半數扣除，並依同法第四十六條規定，按其所漏稅額處以二倍罰鍰，並無不當。再審原告主張各節，僅係對農業發展條例及民法中關於繼承規定之誤解，且對再審被告於課稅事實之行政裁量權之爭議及法律見解之歧異，既經本院依據相關事證詳加審酌予以論駁，再審原告以其個人率斷見解，主張適用法規顯有錯誤，訴求廢棄原判決，要難謂符合行政訴訟法第二百七十三條提起再審之訴之法定要件等語。
按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告以本院九十一年度判字第九七四號判決（下稱原判決）適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。查原判決以：按法律之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，故除遺產及贈與稅法修正條文明定得溯及既往者外，仍應適用繼承行為發生時之法律規定辦理，俾使遺產及贈與稅法修正公布生效前發生之繼承案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後，或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。被繼承人曾來旺係於八十二年一月三十一日死亡，依實體從舊之法律適用原則，本件自無適用八十四年一月十五日修正公布生效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之餘地。又遺產中之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生者，免徵遺產稅，若繼承人每人各自繼承一筆或數筆農地，繼續經營農業生產者，僅能扣除其土地價值之半數，行為時農業發展條例第三十一條、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款分別定有明文。再審被告原核定扣除系爭農業用地之半數，嗣後依上訴人之申請，並審酌上訴人檢附之協議由有自耕能力之上訴人庚○○一人繼承，繼續農作之八十三年九月之遺產分割協議書等資料，乃准予認列系爭農業用地價值全數之扣除額，並於八十六年九月間核發遺產稅免稅證明書。惟上訴人旋於八十七年四月一日憑八十七年三月之遺產分割協議書辦理分割繼承登記，由上訴人六人繼承遺產中之農業用地，顯與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書限制一人繼承農業用地，繼續經營農作之規定不符，亦違反其等原據以申准再審被告增列系爭農業用地扣除額之遺產分割協議書之記載，自係以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅賦之利益者，即符合遺產及贈與稅法第四十六條所規定之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，從而再審被告據以補稅，並以其等虛報農業用地扣除額論罰，自非無據。再審原告所稱其等並無故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅之情形，亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應受罰云云，自難採信。又再審原告於八十二年十月二十八日申報遺產稅，核課期間自申報日起算，再審被告於八十七年五月十六日查獲，農業用地扣除額改按半數新臺幣（下同）七九、○六八、六○○元認列，重新核定遺產淨額七四、四四
一、六五五元，補徵本稅二八、二三○、五六一元，繳款期限自八十七年九月十六日至八十七年十一月十五日止，經再審原告等申請更正而展延至八十八年一月二十五日，並未逾核課期間。再審原告所稱已逾核課期間之詞尚不足採。再審原告另稱對於違反繼承農地農用之限制者，前例僅補稅未處罰鍰，本件違章情節較輕，除補稅外，並處鉅額罰鍰，有違比例原則、平等原則云云，惟每件案件之案情不同，自難以比附援引，更不得據以指摘本件違反比例原則、平等原則，故再審原告之上開主張亦無可採。本件補徵遺產稅及裁罰所漏稅額二倍之罰鍰，於法並無不合，因將再審原告之上訴駁回，經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情形，難謂原確定判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審原因。再審原告提起本件再審之訴，無非指摘遺產稅之課徵及罰鍰處分所適用之法規顯有錯誤，本件依裁處時之法律，已無應納稅賦，則其罰鍰之裁處，已失所附麗，核其所述理由與其在本院前訴訟程序之上訴理由並無二致，業據原判決審酌論駁甚詳。本件基於實體從舊之法律適用原則，系爭農業用地並非由一人繼承，僅能扣除其土地價值之半數，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段所明定，自不生行為時農業發展條例第三十一條所定「如繼續經營不滿五年，應追繳應納稅賦」之問題，更無所指應適用稅捐稽徵法第四十八條之三規定之餘地。再審原告否准認列全數農地扣除額，而以半數扣除，並依遺產及贈與稅法第四十六條規定，按其所漏稅額處以二倍罰鍰，於法核無違誤。再審原告主張本件遺產稅之課徵及所處罰鍰適用法規錯誤，核屬再審原告一己對法律見解之歧異，難謂原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日