最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三二九號
上 訴 人 順貿建設有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十一月十三日臺北高等行政法院九十年度訴字第六四九六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、按稅捐稽徵機關主張納稅人有違章漏稅事實並對之為處罰時，應就其課稅要件事實之存在，負舉證賣任，不能以推測之詞遽然認定（鈞院七十五年度判字第三○九號、第六八一號判決參照）。原審判決卻另基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素，而認上訴人應就證據資料之蒐集及詮釋負擔所謂「協力義務」云云，此種見解顯然於法無據，且是將稅捐機關原應負擔之客觀舉證責任以「協力義務」之名不當地轉換至上訴人一方，而使稅捐機關完全脫免舉證責任之負擔，就此部分原審判決有不適用舉證責任法則之違法。縱認原審所採「在稅捐機關已提出若干表面證據」而可認定「交易為虛偽」後，上訴人方應就「交易之真實性」負「舉證協力義務」云云為真，然查稅捐機關徒以東隆公司負責人之調查局筆錄及偵訊筆錄暨檢察官起訴之事實而認定該交易為虛偽，惟上開檢調單位所指摘東隆公司為借牌集團之犯罪事實業經臺灣臺北地方法院八十六年訴字第二八五號判決及臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決認定為無罪，則稅捐機關所舉證據已不存在，應認其就違章事實並未舉證，原審竟於稅捐機關未舉證之情形下，逕行將舉證責任轉由上訴人負擔，顯有適用證據法則不當之違法。退步言之，縱認稅捐機關所舉之檢調單位筆錄得採為證據，然揆諸鈞院八十九年度判字第一五二號判決所載：「稅捐機關查核企業有無取得非交易對象發票，須查核交易事實，不得僅憑檢察官起訴書內容，即認定企業有違反稅法規定，對企業補稅」，準此，稅捐機關倘無法再舉其他事證證明交易之虛偽性，尚不得僅以東隆公司負責人之調查局筆錄及偵訊筆錄暨檢察官起訴之事實而認定該交易為虛偽，而原審更不得徒因稅捐機關引用刑事筆錄或起訴事實，而認稅捐機關已善盡舉證責任，並轉而對上訴人課與所謂「協力義務」，否則將嚴重違反舉證責任分配之法則。況上訴人既已提出付款憑證及驗收紀錄等證物以証明該交易之真實性，則應認上訴人已善盡原審所謂「協力義務」，倘原審就「交易之真實性」仍有疑義，亦應由稅捐機關對此負擔舉證責任。二、司法院釋字第三三七號解釋雖非針對稅捐稽徵法而為，然營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規範之行為態樣既屬相同，則於斟酌量處行為罰時即應無為相異解釋之理，是行政機關僅得於有逃漏稅款之情形，始得課以行為罰。本件上訴人並未以非與其為實際交易之公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，縱令上訴人係自非實際交易對象取得發票，而該當稅捐稽徵法第四十四條所稱「應自他人取得憑證而未取得」，然就營業稅法立法本意，或鈞院之判決及司法院解釋觀之，「是否漏稅」始為處罰之要件，而與虛設進項稅額之方式（即有無進貨事實）無涉，故開立發票之東隆公司既已依法報繳營業稅，自無漏稅之可言，且依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，上訴人確已支付進項稅額予開立發票人，而東隆公司亦已依法報繳營業稅，如再就同一課稅事實發單補稅，即造成重複課稅情形。至原審未經調查證據，即驟然推論「東隆公司又會以此向他人取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅款，如此一手轉一手，是否造成營業稅遭逃漏，即難查證」云云，則顯有證據上理由不備之違法，況此乃係東隆公司另一違章案件，與本案毫無關聯，自不能因其有違章漏稅情形，而將所漏稅款轉嫁由上訴人負擔之理，原審判決有判決不備理由及適用法規不當之違法。三、原判決以上訴人開立予東隆公司之四十一張支票全由東隆公司背書轉讓他人，且東隆公司並未自該四十一張支票之金額抽取轉承攬價差為由而認為交易不實，惟依一般商業行為之習慣，票據為顧及流通性並未禁止背書轉讓，且票據法亦未規定強制禁止背書轉讓，是以上訴人開立支票交付東隆公司後，其欲如何運用流通，自非上訴人所能干涉。更何況東隆公司就系爭工程是否有賺取轉承攬價差之報酬，本即不得專以該四十一張支票之兌領情況為斷。原審判決固以上訴人並未提出其與東隆公司之書面契約為由，而認上訴人與東隆公司並無真實交易云云，惟就承攬契約而言，僅需當事人雙方約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付一定報酬即為已足，而無須以書面為其成立生效之要件，蓋書面契約僅是補充證明而已，原審竟以此推論上訴人與東隆公司無實際交易，顯然違反經驗法則及論理法則。四、末依司法院釋字第二七五號解釋，應受行政罰之行為，縱於違反禁止規定或作為義務時，仍係以無法舉證證明自已無過失時，方始有應受處罰之論斷。而上訴人所委託之東隆公司乃取得經濟部、宜蘭縣政府核發之公司執照、營利事業登記證等合法證照之公司，且查東隆公司自六十四年間設立以迄上訴人與之簽約時已成立二十年餘，上訴人基於上情而與東隆公司締約，締約後東隆公司確實依所定工程進度進行，亦即在交易行為之確有發生、成立、暨履行之情形下，上訴人以支付款項，取得相關憑證，應認並無過失，故原審以上訴人無法證明本身無過失為由，而認稅捐機關對上訴人課以行政罰是屬正當云云，顯有判決適用法規不當之違法。綜上所述，原判決既有適用法規錯誤、違反經驗法則及判決不備理由之諸多違誤，請將之廢棄並撤銷訴願決定及原處分或發回原審法院更審等語。
被上訴人於九十一年十二月十二日收受上訴狀繕本後迄未答辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按在私法自治原則下，私法契約中有「由第三人給付」或「向第三人給付」（或稱「利益第三人」）約款（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」，才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。因此如果上訴人真正曾與東隆公司訂立承攬契約，由東隆公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與東隆公司間之內部法律關係如何，上訴人不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成，並在工作完成後即有依約支付承攬報酬之義務即可。若東隆公司事後將工程轉承包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上亦應受到許可。不過以上所指「定作人將承攬工程交由第三人施作，以履行承攬契約」之情形，仍然以承攬人與定作人間確實有承攬契約存在為必要，而且承攬人對工作之檢查、驗收過程，都必須將定作人作為實際交涉之對象。此與本案被上訴人所指「營業人未與開立統一發票之業者實際訂約，而是與案外人締約，並在履約過程中，與案外人進行真實之接洽，且實際付款予該案外人，事後卻向其他『虛設行號』業者買入統一發票，作為進項憑證」之情況不同。二者最大的不同之處即在於，後者之情形，虛設行號業者，根本未扮演工程中之「承攬人」角色以及因此須負擔之營業風險，純粹是將向國家領得之統一發票，作為一個「買賣標的物」，以高於稅負金額之價格，出賣予特定工程之定作人，使該工程之定作人能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之定作人不須負擔營業稅負。此時該定作人取得之統一發票非自實際交易之承攬人處取得者，因此就真實之交易而言，該承攬契約之定作人即屬「購進之勞務未依規定取得憑證」，而依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，此等憑證不得作為該定作人之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」。因此本案有關「交易虛偽性」之證明，依法固應由被上訴人負擔客觀證明責任，不過由於真實之交易是由上訴人作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，搜集證據自然備感困難。另外上訴人與東隆公司對本案之勝負而言，也有一致之利益，雙方更有充份之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，上訴人也應就證據資料的搜集及詮釋負擔部分協力義務。特別在其對某些由被上訴人所搜集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁時，法院仍得本於日常經驗法則，採信被上訴人提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指上訴人與東隆公司間交易為虛偽）之認定。而本案被上訴人認定上訴人與東隆公司間不存有真實交易，其所憑之相關事證為：從上訴人主張之承攬契約締結過程言之：上訴人不僅沒有與東隆公司簽訂承攬契約之書面，而且東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等人曾在法務部調查局訊問時均坦承：「其等僅掛名在東隆公司名下，從未實際接過任何工程；亦無僱用工人及機器設備，而該等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室，建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司」等情。而東隆公司所屬集團僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人分別於調查局調查時證稱：「第三人吳麗惠等，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借予實際承造工程之建設公司或個人起造業主，偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，收費方式是按『包工包料』或『包工不包料』之書面約定方式，收取約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，吳麗惠等人因此而從中牟取利益，其等乃依指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．」等語。從以上證人之證詞觀之，東隆公司並無實際施作工程之意願。即使上開東隆公司相關負責人在刑案中被判無罪，但東隆公司沒有施作工程之能力及意願，乃屬客觀明確之事實。從上訴人主張之承攬契約履行過程言之，上訴人雖提出驗收紀錄與付款予東隆公司之支票等書面資料，但從付款流程言之，整個交易流程之時間順序是「先付款」後，才「估價」，並於同日「開立發票」製作「轉帳傳票」、「付款簽收單」。此與一般發包工程，按施工進度驗收合格後，始辦理請款並開立發票之正常交易流程有別。且上訴人預付款項與「開立發票」、「轉帳傳票」、「付款簽收單」之時間，間隔有長達二個月以上者，亦與營業人開立銷售憑證時限表中規定「包作業」開立憑證之時限不符。而從上訴人提示支付予東隆公司付款支票言之，經向發票行庫查詢結果，上開付款所開立之四十一張支票沒有一張是由東隆公司自行兌領，全由東隆公司背書轉讓他人，並由他人向付款銀行領款，中間沒有任何歸東隆公司賺取之轉承攬「價差」報酬，顯與常理有背。：上訴人固引用前述刑事判決所載之理由，而謂東隆公司並無出賣統一發票之行為云云，但查：上開刑案之所以判決吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、王酉山、王興發、李麗碧、林森泰、徐榮豐、許登溪、廖建、謝文賢、謝吉琳、謝賜榕等人無罪，依其理由所載，實係因為：檢察官舉證不足，未指虛偽交易之對象。又從上述「私法自治原則」出發，認為只要東隆公司與他人（包含上訴人）訂定承攬契約，自願負擔私法上之承攬人責任，何人履約並非重點。且東隆公司已完納營業稅捐。因此吳麗惠等人並無構成偽造文書、違反商業會計法與逃漏稅捐等罪行。可是上開刑案判決似未能注意在私法自治原則下「由第三人給付」之約款雖然有效，但是締約者本身仍須有借由第三人履行契約之意願並實際負擔其成本風險。若雙方外觀上有書面約定，實質上卻毫無擔當契約當事人之意思時，當然不能拿所謂的「私法自治原則」來肯認該等書面之法效性。何況加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交易流程環環相扣，不希望交易流程被隱藏，所以才有行為時營業稅法第十九條第一項第一款所指「不准扣抵進項稅額」之規定。至於上訴人所言東隆公司已完納營業稅一節，由於東隆公司開立予上訴人之統一發票外觀上可做為上訴人之進項稅額，而扣抵上訴人應繳之稅款。而東隆公司亦應將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，如果單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏。不過問題出在東隆公司又會自他人取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅款，如此一手轉一手，到底營業稅有無遭逃漏，即變的難以查證。這也正是行為時營業稅法第十九條第一項第一款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在，是以上開刑事判決之認定及其所持之理由，不能拘束原審法院。上訴人上開違章事實既經認定屬實，則被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按其未取得憑證總額新臺幣（下同）八、一一一、○○○元之百分之五之金額四○五、五五○課處罰鍰，於法即無違誤。上訴人雖辯稱：「其與東隆公司交易，乃屬善意而無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，不應受到課罰」云云，但由前所述各節，整個履約流程之具體經過上訴人均無合理交接，如何能謂「與東隆公司簽約時，善意誤信東隆公司有意實際承包本件工程」是其此部分主張顯屬不能證明，無從免除其行政違章責任。從而被上訴人所為補稅及裁罰處分於法並無不合，一再訴願決定遞予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，因而駁回上訴人於原審之訴。
本院按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段、營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則當無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函核釋在案。查上訴人於八十四年五至十一月建築房屋，價款計八、一一一、○○○元，持東隆營造有限公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅四○五、五五○元，經被上訴人查得東隆公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費之借牌集團，認上訴人顯無向其進貨並支付貨款之事實，所提示之付款簽收單、估價單等記帳紀錄僅能證明其有建築房屋，並支付工程款之事實，則其未依規定取得憑證業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，至為明確，被上訴人爰依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按認定之總額處以百分之五罰鍰計四○五、五五○元，並依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，追補營業稅四○五、五五○元，並無不合。原審法院經查明無訛，因而駁回上訴人於原審之訴，並詳予敍明其理由，經核尚無判決不備理由或適用法規不當或適用法規錯誤或違反經驗法則及論理法則之情事，上訴論旨，仍就原審認定事實、證據取捨之職權行使，指摘原判決違背法令，求予廢棄，自難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日