最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三三號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 鄭志明律師被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十二日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一○二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國八十五年九月五日以自有資金新臺幣（下同）一○、二五六、○○○元為其子葉明昌購置坐落彰化市○○路一○一、一○三號房屋及彰化市○○段○○○號土地，案經被上訴人個案調查葉明昌綜合所得稅時查得，以上訴人涉及贈與情事，發函通知上訴人於文到十日內補報，惟上訴人逾期未申報，被上訴人初查依系爭房地之評定現值及公告現值核定上訴人當年度贈與總額為八、七二一、一二○元，淨額七、七二一、一二○元，應納稅額一、○九九、七○二元，並裁處罰鍰一、○九九、七○○元（計至百元）。上訴人不服，就贈與總額及罰鍰項目，申請複查結果，罰鍰准予註銷，其餘駁回。上訴人仍表不服，循序提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：訴願決定機關財政部將訴願駁回理由引用行政命令認「八十六年十月二十九日為調查基準日」暨「查詢同意核課等語」，顯然斷章取義，調查公司股東異動與私人購買法拍屋資金借貸係為兩回事，豈能混為一談，殊有違誤。所稱調查基準日八十六年十月二十九日，係針對該局調查大豐製藥股份有限公司等股東股權異動情形，實際調查基準日應為「八十七年二月十七日另案以中區國稅二字第八七○○○七六號函調查法院拍定房地資金情形」，應視為一事一案為論點始符法理。調查基準日係指逃漏稅情事，針對該案事實第一次之調查日起而論，本案自始即為消費借貸，父子借貸關係，非無償贈與之逃漏稅。茲就被上訴人調查情形詳述如下﹕１、據知被上訴人中區國稅局以中華民國八十六年十月二十九日中區國稅二字第八六○○六三八二○號四張函分別通知﹕大豐製藥股份有限公司、雙葉藥品股份有限公司、三力藥品股份有限公司、嘉鄰股份有限公司，暨中華民國八十六年十一月十一日中區國稅二字第八六○○六五○二三號四張分函大豐製藥股份有限公司、雙葉藥品股份有限公司、三力藥品股份有限公司、嘉鄰股份有限公司等通案函查各股東持有股份異動及繳納股款情形。函中均確從未提及葉明昌購法拍屋陳稜路房地之資金支付情形，實屬無誤。２、對法拍屋陳稜路房地資金支付情形之調查，係中區國稅局第一次以八十七年二月十七日中區國稅二字第八七○○○七六○七號函﹕「葉明昌應於八十七年二月二十四日上午十時至彰化縣分局審查課備詢及提供說明二之課稅資料，彰市○○路一○
一、一○三號房屋及彰化市○○段○○○○號土地之資金來源，支付流程等證明文件」。實際另據電話通知改於八十七年三月三日上午十一時在彰化分局專案備詢。又本案自始即為借貸行為，葉明昌向上訴人協議借款約定借款二年，八十五年八月十五日借到二、○五二、○○○元，八十五年八月十九日借到八、二○四、○○○元，合計一○、二五六、○○○元，均由葉明昌委託黃玉蓮為代理人至法院投標付款，並在協議時均有黃玉蓮在場為證，有協議書及本票各一張為證，且在被上訴人開始調查法拍屋資金支付情形前，即八十六年十二月十二日（葉明昌結婚後）確已無息悉數還款完畢，有還款存摺影本為證。上訴人育有二男二女，長男、長女均已婚，從未有以自有資金無償購屋贈與，豈能對次子葉明昌有所獨鍾。而父子之借貸行為為人之常情，亦係法所容許，況且於正式來文調查（八十七年二月十七日）前早已還款之事實，豈能濫權逕為裁定核課贈與稅。再言被上訴人所稱﹕「同意核課贈與稅一節」顯與事實不符，當時承辦曾秋蘭面談時稱﹕「約僅二萬多元就算了，何必計較」，後經核定係一百多萬元，訴願時曾表示希望當面對質，並未審實處理，逕行決定實有不當。課稅本應依公正客觀立場，依法核實處理，並非僅求徵稅績效而忽視納稅人之權益，綜上理由足見原處分機關確有違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定以維權益等語。
三、被上訴人則以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明釋。本件受贈人葉明昌於八十五年九月五日以總價款一○、二五六、○○○元自法院拍賣取得彰化市○○路一○一、一○三號房屋及成功段三一八地號土地，經查葉君購買房地資金源自其父乙○○（即上訴人），是上訴人涉及以自有資金無償為他人購置財產，應以贈與論，經被上訴人初查於八十七年八月六日以中區國稅二字第八七○○四四一七五號函通知上訴人於文到十日內補報，惟逾期未申報，遂依查得資料按系爭房地之評定現值及公告現值核定上訴人當年度贈與總額為八、七二
一、一二○元。上訴人不服，復查主張其八十五年間貸與其子葉明昌一○、二五
六、○○○元，確於八十六年間即已收回，其間確屬借貸關係，並非贈與等情；經查葉明昌購買房地價款係由上訴人台灣中小企業銀行活期儲蓄存款00000000000000帳號、亞太商業銀行彰化分行綜合存款0000000000000帳號中支付，並經上訴人到被上訴人機關說明同意核課贈與稅在案，有台灣中小企業銀行、亞太商業銀行彰化分行傳票及上訴人談話紀錄等相關資料附卷可稽，原核定依前揭規定核課贈與稅，並無不合；至上訴人主張受贈人於八十六年十二月十二日以受贈之資金計一○、二五六、○○○元歸還其借款部分，經查上訴人雖提供渠及葉明昌之台灣中小企業銀行、亞太商業銀行彰化分行存款存摺供核，惟查受贈人係於被上訴人進行調查（八十六年十月二十九日）後始返還，是上訴人主張尚難採據，復查後應予維持，並經訴願決定亦予維持。經查依首揭財政部函釋意旨個案調查案件，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；本件被上訴人於八十六年十月二十八日派案調查上訴人之子葉明昌綜合所得稅，並於八十六年十月二十九日以中區國稅二字第八六○○六三八一八號、第000000000號及第000000000號函調受贈人之八十一年至八十四年度綜合所得稅申報及核定資料、向彰化縣稅捐稽徵處查詢受贈人房屋資料、並向大豐製藥股份有限公司查詢受贈人投資情形，又於八十六年十一月十一日以中區國稅二字第八六○○六五○一二號函請台灣彰化地方法院查告受贈人拍賣取得系爭土地之總價款，並請提供支付價款證明文件，是本案被上訴人於八十六年十月二十九日已分函進行調查；至上訴人雖提供渠及葉明昌之台灣中小企業銀行、亞太商業銀行彰化分行存款存摺，主張受贈人於八十六年十二月十二日以受贈之資金計一○、二五六、○○○元歸還其借款，惟查受贈人係於被上訴人進行調查（八十六年十月二十九日）後始返還，是上訴人主張尚難採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。本件上訴人之子葉明昌於八十五年九月五日以總價款一○、二五六、○○○元自法院拍賣取得彰化市○○路一○一、一○三號房屋及成功段三一八地號土地，被上訴人認葉明昌購買房地資金源自其父即上訴人乙○○，認上訴人涉及以自有資金無償為他人購置財產，應以贈與論，被上訴人初查通知上訴人於文到十日內補報，上訴人逾期未申報，遂依查得資料按系爭房地之評定現值及公告現值核定上訴人當年度贈與總額為八、七二一、一二○元。上訴人不服，申請復查主張其八十五年間貸與其子葉明昌一○、二五六、○○○元，已於八十六年間收回，其間確屬借貸關係，並非贈與等情。被上訴人以上訴人之子葉明昌購買房地價款係由上訴人台灣中小企業銀行活期儲蓄存款00000000000000帳號、亞太商業銀行彰化分行綜合存款0000000000000帳號中支付，並經上訴人到被上訴人說明同意核課贈與稅在案，原核定依前揭規定核課贈與稅，並無不合；至上訴人主張葉明昌已於八十六年十二月十二日歸還借款一○、二五六、○○○元部分，係於被上訴人進行調查後始返還，不足採信。又查上訴人於八十七年三月三日於被上訴人彰化縣分局調查時，對其子葉明昌購入本件房地之資金來源，陳稱：「總價款為一○、二五六、○○○元，為八十五年八、九月間本人分別自亞太（銀行）彰化分行及台企彰化分行取款開立支票向法院拍賣取得，本人同意由貴局以房地公告現值，評定現值課徵贈與稅。」有談話筆錄附於原處分卷可稽，上訴人雖主張當時其同意核課贈與稅，係因被上訴人承辦人員曾秋蘭面談時稱﹕「（贈與稅）約僅二萬多元就算了，何必計較」，惟按依租稅法定之原則，稅捐稽徵機關應依法徵收稅捐，本件上訴人贈與不動產予受贈人之行為，稅捐稽徵機關本應依法課稅，被上訴人承辦人員曾秋蘭前開行為，縱有使納稅義務人對於其納稅義務產生不正確認識之可能，然上訴人苟無贈與其子葉明昌之事實，何以於上開被上訴人調查時，無隻字片語提及是借貸金錢於其子葉明昌。再者，上訴人所舉證人黃玉蓮於九十年八月七日本院準備程序期日到庭證稱，上訴人之子葉明昌係於上訴人家中向上訴人借款，由上訴人開立本票交予執行法院，且未當場看到葉明昌寫借據等語，則與上訴人所稱，葉明昌係於大豐製藥公司辦公室內向上訴人借款，由上訴人開立支票交予證人黃玉蘭及葉明昌，並要求葉明昌書立借據等情不符，若本件確係借貸關係，且有如上訴人所稱借貸之行為，則其所舉證人黃玉蓮就上開借貸地點所證，應不致與上訴人所指不符。至上訴人雖提供渠及葉明昌之台灣中小企業銀行、亞太商業銀行彰化分行存款存摺，主張葉明昌於八十六年十二月十二日以受贈之資金計一○、二五六、○○○元歸還其借款，惟上訴人自稱與葉明昌約定返還借款期間為二年，借貸期滿應為八十七年八月以後，上開房地價款一○、二五六、○○○元數目非微，葉明昌豈有於八十六年十二月十二日提前歸還其借款之理，且依被上訴人前開答辯可知被上訴人於八十六年十月間起，已對本件贈與稅進行調查，被上訴人認葉明昌係因被上訴人進行調查後始返還，亦屬事實。是上訴人所辯係借貸關係，應係事後迴避之詞，不足採信。綜上所述，本件上訴人有前揭贈與葉明昌房地之事實，被上訴人復查決定依首開規定予以補徵，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張若被上訴人認為上訴人係無償提供並支付其子葉明昌標購彰化地方法院公告拍賣之陳綾路房地價金，因此課徵贈與稅之贈與行為，應由被上訴人負舉證責任。又贈與行為與無償消費借貸行為，同屬無償行為，惟後者情形一方本有返還之義務。上訴人與葉明昌之間自始即為借貸行為，葉明昌向上訴人協議借款，八十五年八月十五日借得二、○五二、○○○元，八十五年八月十九日借得八、二○四、○○○元，共計一○、二五六、○○○元，均由葉明昌委託黃玉蓮至法院投標付款。尤其，葉明昌於八十六年十一月十五日與簡偲涵結婚，合嫁妝禮金等等已於八十六年十二月十二日將前項借款歸還完畢，有還款存摺影本可稽。又原審認定，雖上訴人辯稱前與被上訴人承辦人員曹秋蘭面談時，告以「贈與稅約僅二萬多元就算了，何必計較」等語，然上訴人苟無贈與其子葉明昌之事實，何以於被上訴人所屬彰化分局八十七年三月三日調查時，無隻字片語提及借貸之事。惟承辦人員曹秋蘭若確有於面談時告知上訴人此番勸辭，則被上訴人所屬彰化分局八十七年三月三日面談紀錄關於葉明昌購買陳綾路房地資金來源之內容，顯然為被上訴人承辦人員片面認知而為記載，殊不足為不利上訴人認定之依據。詎原判決失察，又未依上訴人請求通知前揭人員當面對質，率以當然推論，原判決顯有判決不備理由及所載理由矛盾之判決違法。另原判決認定，上訴人所舉證人黃玉蓮出庭作證，其證詞關於借款地點、使用支票亦或本票、立借據與否等情，與上訴人所述不符，所辯借貸之事，應屬事後迴避之詞。然查，上訴人與葉明昌為父子關係，又於同一公司工作任職，時時常有機會提及借貸方式；況上訴人育有二子二女，為求公平，上訴人不可能獨答應贈與葉明昌鉅款之方式，而拒其他子女想法感覺於不顧。而證人確能證明借貸事實，惟所述僅屬片段情形，殊難以其說辭與上訴人不符，而否定上訴人所述。原判決悖離常情，顯然違背經驗法則，判決違背法令。又被上訴人於八十六年十月二十八日派案調查上訴人之子葉明昌綜合所得稅，並於八十六年十月二十九日函調受贈人八十一年至八十四年度綜合所得稅申報及核定資料，向彰化縣稅捐稽徵處查詢受贈人房屋資料及投資情形，嗣於八十六年十一月十一日函請彰化地方法院查告受贈人拍賣取得系爭土地之價款付款證明，是本件應以八十六年十月二十九日分函調查日為調查基準日等語。然按上訴人既主張其於調查基準日前葉明昌已還款之事實，若原審對於被上訴人提出之調查基準日已生疑義，即有撤銷原判決發回原處分機關另為適法之決定。又稅捐稽徵法第四十八條之一規定，所稱稅捐機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行了解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。而被上訴人於八十六年十月二十九日分函調查，僅例行了解及查核葉明昌之八十一年至八十四年綜合所得稅，既非針對納稅義務人即上訴人，更非針對納稅義務人即上訴人關於贈與稅之違章事實而為調查，原審遽行認定八十六年十月二十九日為調查基準日，顯然有違背法令之情形。又不論八十六年十月二十九日分函內容、亦或八十六年十一月十一日之發函內容，均與上訴人是否有贈與稅之違章事實毫無關聯；且被上訴人依行政程序法第五條規定「行政行為明確性原則」，本應在前揭函文明確表示調查上訴人違章事實，即明知應作為可作為卻疏未作為，行政行為顯有違法，被上訴人自不能事後擅執所謂調查基準日之藉口強令上訴人補稅。財政部就稅捐稽徵法第四十八條之一規定，於八十年八月十六日以台財稅字第八○一二五三五九八號函釋補充調查基準日之認定，明顯違反「稅捐法定原則」，本件自不受前開函釋之拘束！基此，葉明昌既然在被上訴人八十七年二月十七日中區國稅二字第八七○○○七六○七號函、通知請求其說明彰化市○○路房地標購資金來源及證明文件之前、即八十六年十二月十二日歸還上訴人消費借貸款，被上訴人依法自無理由事後對上訴人為課稅處分，原審疏察，原判決顯然違法。又按稅捐法定主義之適用範圍，包括稅捐實體法及稅捐程序法在內大法官會議解釋第二一○號解釋理由可資參查。又大法官會議解釋第二一七號亦謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」其中關於納稅方法及納稅期間，則涉及實施納稅之稽徵行政程序，屬納稅程序法之規範。要之，納稅期間既涉及實施納稅之稽徵行政程序，事關人民權利義務範圍及事項，應適用法律保留原則。故行政函釋若增加人民依法納稅義務及負擔，與憲法第十九條即有牴觸，法院就個案情形即有排斥適用行政函釋審判之餘地（大法官會議第
三十八、三七一號號解釋參照）。稅捐稽徵法第四十八條之一規定所謂『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前』，其立法意旨在於鼓勵有漏報、短報者自新，自動向稽徵機關補報，以免國家稅捐漏課；其規範事項則屬實施納稅之稽徵行政程序。綜上，姑不論調查基準日為何，葉明昌確實在八十六年十二月十二日，因嫁妝等等合自有資金將消費借貸款返還上訴人並提前清償，此情與稅捐稽徵法第四十八條之一規定獎勵納稅義務人自動補報之立法意旨相符，被上訴人實無再加認定漏稅之必要。何況，苟被上訴人於八十七年三月三日約談上訴人進行調查時，承辦人員不對上訴人以言語利誘，上訴人除可向承辦人員告以其與葉明昌之間消費借貸關係之外，大可當日當面向承辦人員告知早在八十六年十二月十二日葉明昌還款之事實，而享免罰之獎勵。且被上訴人承辦人員遲至八十七年九月十日始以事後簽呈方式報告調查結果，與財政部前開函釋第一點所謂要求所屬單位「詳予記載」大相逕庭。職是，被上訴人課稅處分豈只違法，事後對上訴人課予鉅額漏稅罰更違背誠信原則。請廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分，以保權益等語。然查原判決已就上訴人於原審所主張其於八十七年三月三日被上訴人調查時同意核課贈與稅，係因當時承辦人員曾秋蘭稱「（贈與稅）約僅二萬多元就算了，何必計較。」事實上，本件其與葉明昌間之金錢往來，自始即為借貸行為，葉明昌向上訴人協議借款約定借款二年，八十五年八月十五日借到二、○五
二、○○○元，八十五年八月十九日借到八、二○四、○○○元，合計一○、二
五六、○○○元，均由葉明昌委託黃玉蓮為代理人至法院投標付款，並在協議時均有黃玉蓮在場為證，且在被上訴人開始調查法拍屋資金支付情形前，即八十六年十二月十二日（葉明昌結婚後）確已無息悉數還款完畢。上訴人育有二男二女，長男、長女均已婚，從未有以自有資金無償購屋贈與，豈能對次子葉明昌有所獨鍾。而父子之借貸行為為人之常情，亦係法所容許，況且於正式來文調查（八十七年二月十七日）前早已還款之事實，被上訴人豈能濫權逕為裁定核課贈與稅各節為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法法令規定、立法及解釋意旨要無不合，尚無上訴人所指判決不備理由及所載理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。況查上訴人所舉證人黃玉蓮於原審準備程序期日到庭證述：上訴人之子葉明昌係於上訴人家中向上訴人借款，由上訴人開立本票交予執行法院，且未當場看到葉明昌寫借據等語。與上訴人所稱，葉明昌係於大豐製藥公司辦公室內向上訴人借款，由上訴人開立支票交予證人黃玉蘭及葉明昌，並要求葉明昌書立借據等情不符。此有原審九十年八月七日準備程序筆錄在卷可稽，原審因認若本件確係借貸關係，且有如上訴人所稱借貸之行為，則其所舉證人黃玉蓮就上開借貸地點所證，應不致與上訴人所指不符。尚難認原判決悖離常情，而有違背經驗法則之可言。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日