最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三三○號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月九日高雄高等行政法院九十年度訴字第一六二三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人於民國（下同）八十二年間與案外人鄒金柱、鄒金生等人，共同提供坐落高雄市○○區○○○○段二三二六、二三二八地號之土地，與新都建設股份有限公司（以下簡稱新都公司）簽訂合建分屋契約，嗣於八十四年七月間興建完成後，新都公司負責人曾文宗為圖簡略辦理相關手續，乃說服上訴人將應分配予上訴人之「吉祥如意」大樓部分建物中之十一棟房屋，於八十四年七月二十五日，分別偽以買賣為原因過戶於上訴人之子女鄒明元、鄒明儒、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭及妹鄒秀蘭（以下簡稱鄒明元等七人）之名下。惟新都公司因景氣不佳，要求上訴人及鄒金柱、鄒金生分攤營業稅遭拒，曾文宗竟向臺灣高雄地方法院檢察署提出告發，致上訴人、鄒金柱、鄒金生三人及曾文宗均因偽造文書罪被判刑確定；另上訴人將房屋過戶與鄒明元等七人經被上訴人認定係贈與，乃核計贈與財產總額計新台幣（下同）一○、七四七、五○○元，應納贈與稅額二、○一五、一一八元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額加處一倍罰鍰計二、○一五、一○○元（計至百元止）。惟上訴人將其與案外人新都公司合建所應分配予己之系爭房屋登記於案外人鄒明元等七人名下，僅係單純之信託登記關係，系爭十一間房屋之所有權狀正本自始均在上訴人保管之中，房屋稅亦係由上訴人繳納，足見系爭十一間房屋之經濟上處分權始終由上訴人支配享有，並無贈與意思，且鄒明元等七人對系爭房屋何以登記其等名下並不知情，遑論有受贈之意思。被上訴人如認係贈與，自應舉證證明之。復因鄒明元等七人並無允受贈與之意，與遺產及贈與稅法第四條第一項之要件不相當；縱無信託登記之情形，本件亦應屬遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購買財產」之「視同贈與」情形，而被上訴人迄未依財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋意旨，先通知上訴人於收到通知十日內申報，即逕行核定稅額並科處罰鍰，該罰鍰處分自非適法。何況系爭「買賣」行為，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官查明新都公司與鄒明元等七人並無買賣關係存在，之後亦已回復登記予上訴人，上訴人與鄒明元等七人間之法律關係已回復原狀，鄒明元等七人實質上並未有利益實現及其他經濟效益，自不符合贈與稅之課稅構成要件。綜上，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。
被上訴人則以：查上訴人於被上訴人進行調查日（八十六年五月十六日）後，始於八十七年十月二十三日依據法院判決向鼓山調解委員會申請調解回復登記成立，並於八十八年二月十二日再向鹽埕地政事務所辦理回復登記，即回復登記之時點在被上訴人進行調查日之後，此與財政部八十年台財稅字第七九○三一六八五一號函釋之意旨之案情迥異，自無援引適用之餘地。且其嗣後「回復登記」行為尚無法據以變更原贈與事實之法律效力；況建物登記謄本所載登記原因為「調解移轉」，並非上訴人所稱買賣無效之回復登記。另查臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第四三八七號不起訴處分書內載，上訴人自始即有贈與房屋之意思，而為規避稅捐，與建商謀議以買賣之形式將房屋過戶予受贈人。次查土地登記規則第三十四條第一項第四款規定，義務人與權利人會同申請時須提出雙方之身分證明文件供地政機關查核，是受贈人鄒明元等人於土地與建物辦理過戶當時，提示身分證明，即已知渠等無償取得該等不動產，亦即受贈人有允受之意思表示，於該時即可證明贈與行為已成立。再查受贈人鄒明元、鄒明儒、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭等人分別於八十四年九月及十月將戶籍遷入受贈之建物住址內，依據戶籍法之規定，戶籍遷入登記需檢附房屋所有權狀、房屋稅單、買賣契約書或其他足資證明所有權之證明文件始得辦理，此有渠等之戶籍謄本資料附案可稽，而受贈人鄒秀蘭受贈之房屋○○○區○○里○○路○○○號六樓之四）稅單自八十四年八月二日至八十八年二月二十三日止均投遞至同坐落地址，所稱渠等不知情，實難採據。上訴人違反遺產及贈與稅法第四十四條規定，原處分按核定應納稅額二、○一五、一八八元，處以一倍之罰鍰二、○一五、一○○元，並無不合等語，玆為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按上訴人與新都公司所訂立之合建契約，其性質屬承攬與買賣之混合契約。就一般情況而言，有關分配予地主之房屋部分，依建築法第七十條第一項前段規定及土地登記規則第七十條第一項規定可知，「如無特別情事」，建造執照上所載之起造人常為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人。是地主如以自己名義領取建築執照而由建築商建築，自為該建物所有權第一次登記之申請人即原始建築人，應認該房屋之「原始所有人」為地主。今上訴人卻將基於合建契約應分配予自己之系爭房屋分別偽以買賣為原因由新都公司過戶於鄒明元等七人之名下。上訴人雖主張乃其未將前揭事實告知鄒明元等七人，因此，鄒明元等七人並無允受贈與之意思，自與遺產及贈與稅法第四條第一項之要件不相當云云。按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，可資為用。因此，系爭房屋移轉原因之「買賣」，固為虛偽意思表示，被上訴人抗辯係上訴人與鄒明元等七人隱藏有贈與行為，而贈與行為是否已具備成立要件及生效要件，屬於贈與稅債權發生之要件，應由主張權利發生之一造即被上訴人負舉證責任，則上訴人主張被上訴人如認係贈與，自應舉證證明，應屬有據。經查，被上訴人就贈與稅債權發生之要件主張：受贈人中鄒明元、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭等人，分別於八十四年九月及十月間將戶籍遷入系爭房屋之住址內，依據戶籍法之相關規定，戶籍遷入登記需檢附房屋所有權狀、房屋稅單、買賣契約書或其他足資證明所有權之證明文件始得辦理；另受贈人廖鄒秀蘭受贈之房屋（高雄市○○區○○路○○○號六樓之四）稅單自八十四年八月二日至八十八年二月十三日均投遞至同一地址，此有渠等之戶籍謄本資料及系爭房屋之登記簿謄本等附於原處分卷可稽。上開事實足證上訴人與鄒明元等七人間之贈與行為，縱鄒明元等七人未以明示之意思表示為之，但既係以上訴人基於合建契約應受分配歸屬於自己之不動產由新都公司直接無償登記予鄒明元等七人所有，而為該七人所未反對，自已發生贈與之效力。尚不得任由上訴人托言其未將偽以「買賣」為原因而辦理過戶之事實告知鄒明元等七人，據而主張其與新都公司約定，由新都公司將系爭房屋登記於鄒明元等七人名下之行為，並未該當遺產及贈與稅法第四條第一項之構成要件。又系爭信託關係是否成立，仍應以上訴人與鄒明元等七人間達成合意為前提，此部分係上訴人主張有利於己之事實，自應就其事實負有舉證之責任，然上訴人自申請復查迄本件辯論終結，並未提供系爭信託關係成立之相關證據資料，亦始終未能說明何以基於與新都公司合建分屋契約，而應受分配之十四棟房屋中，獨其中十一棟不能自行處理或管理，而必須由案外人鄒明元等七人代為之理由，此項主張即與信託行為之法律關係不符；況上訴人未具體論證鄒明元等七人既因「不知前開偽以買賣移轉之事實」，而無受贈與辦理所有權移轉登記之意思，則何以有以受託人之意思表示，而完成以假藉「買賣」為原因之物權登記？再，上訴人並未積極論證其與新都公司間，在合建契約之外，確實有以其自有「資金」向新都公司購買房屋，再指定登記於鄒明元等七人名下之行為，則上訴人關於應適用遺產及贈與稅法第五條第三款前段之主張，因乏確切證據，亦無可採。另查，稅務訴訟中，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，並非單純以核課（納稅）處分或復查決定時之法律或事實狀態為準，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準。在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更亦不影響處分或決定之合法性，因此，上訴人於八十四年七月間，將應分配與上訴人自己之系爭房屋中分別偽以買賣為原因過戶於鄒明元等七人之名下，既已評價為以虛偽之意思表示，隱藏其贈與行為，則上訴人協議由新都公司移轉系爭房屋所有權之行為已然合於遺產及贈與稅法第四條第一項之要件，且其贈與之原因事實，並未經撤銷，原所有權移轉登記，亦非因塗銷而自始不存在，是其經由鄉鎮調解成立，由鄒明元等七人將系爭房屋所有權移轉登記予上訴人所有之行為並不影響本件課稅處分或決定之合法性。從而，被上訴人對上訴人發單課徵贈與稅並科處罰鍰，尚非無據。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無不合。
上訴論旨除執前詞外，並以：一、民法第八十七條第二項所謂虛偽意思表示隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，其所隱藏之行為並無及於他人之效力，最高法院五十年台上字第二六七五號著有判例。是由上述判例意旨可知，即令上訴人與新都公司間虛偽之所有權移轉登記，隱藏有贈與鄒明元等七人之行為，惟其隱藏行為之效力僅及於上訴人與新都公司間，尚無法及於不知情鄒明元等七人。至於上訴人與鄒明元等七人間是否有贈與行為，仍須以當事人即上訴人與鄒明元等七人間之意思為判斷之依據。查鄒明元等人戶籍遷入系爭房屋之舉，係上訴人為辦理自用住宅節稅趁持有鄒明元等人之證件時所自行辦理者；另鄒秀蘭不僅未曾辦理戶籍遷入手續，且亦未曾搬至系爭房屋，足徵鄒明元等七人根本無從知悉本件贈與之事，更無法為反對之意思表示，原審未詳加審酌鄒明元等人是否有為反對之意思而未為反對之情形，遽而認鄒明元等人未為反對之意思，應成立贈與，其判決有違證據法則及不適用法規或適用不當之違法。二、另查遺產及贈與稅法第四條第一項所稱之財產，係指動產、不動產，及其他一切有財產價值之權利，而所謂其他一切有財產價值之權利係指不動產及動產以外，其他得以金錢衡量之權利例如著作權、商標、專用權等，經查本件係以自己與其他共有人共有之土地，與人合建並登記於合建人名下後，始再登記給指定移轉登記之人，被上訴人雖在復查時將本件贈與標的從「房屋」改為「移轉房屋登記請求權」，惟「移轉房屋登記請求權」並非一般金錢債權，亦非有財產價值之權利，而僅係契約上之請求權，此並非遺產及贈與稅法第四條第一項所規定之財產，應解釋為上訴人以其資金（即土地）為鄒明元等人購置財產即第五條第三款視同贈與之情形，方較符合法律規定之本旨。故被上訴人應先通知上訴人申報，逾期未申報，始加以處罰，原審對此未予審究，亦未於判決理由說明其何以不採之理由。三、有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準。惟若將司法院釋字第二八七號解釋擴大適用，則應以行政法院判決之法律或事實狀態為基準。今原處分所認贈與之基礎事實既經法院判決認係虛偽不實，且所有權亦已回復登記為上訴人，原處分顯難以維持，原判決顯有違誤等語。
本院查：原判決依受贈人中鄒明元、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭等人，分別於八十四年九月及十月間將戶籍遷入系爭房屋內，及受贈人鄒秀蘭受贈之房屋（高雄市○○區○○路○○○號六樓之四）稅單自八十四年八月二日至八十八年二月十三日均投遞至同一地址之事實，認鄒明元等七人對於本件贈與未為反對，業已允受，應成立遺產及贈與稅法第四條第一項之贈與，係就上訴人與受贈人間認渠等有成立贈與之意思，並非以上訴人與新都公司間虛偽之所有權移轉登記所隱藏贈與鄒明元等七人之行為，其效力當然及於鄒明元等人，而認定上訴人與鄒明元等人成立贈與行為，上訴意旨，顯有誤認。又鄒明元等七人係於八十八年二月十二日將系爭房屋移轉登記予上訴人，並非將原所有權移轉登記塗銷，回復未贈與前之原狀，與財政部七十一年台財稅字第三○三一六號函及七十五年三月十日台財稅字第七五二二○三七號函釋有間，尚不得比附援引，原判決並無違反證據法則及不適用法規或適用不當之情形。又原判決認定本件應成立遺產及贈與稅法第四條第一項之贈與，而非同法第五條第三款之贈與，業已詳敘其認定之理由，並無上訴人所指判決不備理由之情事，而「移轉房屋登記請求權」係有財產價值之權利，自得為遺產及贈與稅法第四條第一項之贈與標的物，上訴人任依自己所認知之法律見解主張應屬該法第五條第三款之贈與，洵無足採。又有關課稅之行政處分，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態，為判斷核課處分合法性之基準，此為上訴人所是認，且主管機關就與本件相同情形有關之釋示，復無前後不一致之情形，而系爭贈與並未經撤銷，回復原狀，業如前述，其事實狀態亦未變更，上訴人主張應以行政法院判決時之法律或事實狀態為基準，顯無可採。此外上訴人其餘上訴意旨，係就原審取捨證據認定事實之職權行使指摘原判決不當，而非指摘原判決違背法令，其請求廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日