最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四四三號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年八月十六日臺中高等行政法院九十年度訴字第一○二三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人之被繼承人吳卿於民國（下同）八十三年十一月十九日死亡，其繼承人上訴人等於八十八年三月十二日依法申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）三八、○九○、一一○元，應納稅額為六、一八一、一六八元。惟查被繼承人吳卿生前所有坐落臺中縣○○鎮○○○段埔子小段八九五地號土地前經臺中縣政府徵收，並已領取土地及地上物之補償費。被繼承人吳卿旋於八十三年十一月十九日過世，上訴人等繼承人就前開補償費繳納遺產稅六、一八一、一六八元。詎臺中縣政府於八十八年十月五日更正徵收面積為○‧五○六三公頃，其溢徵收面積計有二六五三平方公尺之八十分之十六。因該地係保護區，經上訴人依徵收價額比例即二二○、五四六元向臺中縣政府買回。此保護區土地之買回，依法免繳遺產稅。而被上訴人所屬沙鹿稽徵所八十八年十月二十日中區國稅沙鹿審第00000000號函說明第二項顯然前後矛盾，蓋既言該土地（保護區部分）當時已為臺中縣政府所有，上訴人等人已非所有人，又如何申報為遺產？當然無法申報。又於臺中縣政府更正徵收面積後，由上訴人予以買回，則在此之前該土地補償費自已包含在所繳之遺產稅之內，故雖無申報，但有繳遺產稅之實，該行政處分顯然違法。上訴人收回土地所繳交之買回價金，應係被繼承人之債務，依法得自遺產中扣除遺產總額，因徵收面積錯誤，於繼承當時，尚無從扣除，惟更正面積後，該買回價金之被繼承人債務已確定，上訴人自得主張扣除該部分之遺產，故請求退還該買回價金之遺產稅，自屬有據。
二、被上訴人在原審答辯則以：查本件被繼承人所有坐落臺中縣○○鎮○○○段埔子小段八九五地號土地，因已於被繼承人死亡前（八十三、十一、十九）即八十年十二月二十七日經臺中縣政府徵收，並未列入遺產課稅，次查其徵收補償費亦未申報及核課遺產稅，至嗣後因土地更正徵收面積為五○六三平方公尺，上訴人取得土地收回權繳回溢領補償費應屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務發生變化，應與本案遺產稅之核課無涉。是被上訴人所屬沙鹿稽徵所否准其退稅之申請，依前揭財政部函釋規定，並無不合，上訴人之主張委無足採。原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人被繼承人所有坐落臺中縣○○鎮○○○段埔子小段八九五地號土地，因於上訴人被繼承人吳卿死亡之前，即八十年十二月二十七日已經臺中縣政府徵收，並非遺產，並未列入遺產課稅；其徵收補償費亦未申報及核課遺產稅，有其遺產稅申報書及遺產稅繳清證明書附卷可稽。嗣因土地更正徵收面積為五○六三平方公尺，上訴人取得縮減徵收部分土地收回權，而繳回溢領補償費係於繼承事實發生後始行繳回，其所繼承之權利義務發生變化，亦非繼承人死亡時遺留之財產，應與本案遺產稅之核課無涉。業經財政部八十一年十二月四日臺財稅第000000000號函釋如上，自亦無再予核課產稅之問題。上訴人雖稱收回土地所繳交之買回價金，應係被繼承人之債務，依法得自遺產中扣除遺產總額云云，惟查上訴人所繳交之買回價金，並非發生於繼承之前，要非被繼承人之債務，而係上訴人等人買回之價金債務，並非繼承之債務甚明，自無從自遺產中扣除遺產總額之可言。本件上訴人等既未就所徵收其被繼承人所有坐落臺中縣○○鎮○○○段埔子小段八九五地號土地及所徵收價款繳交遺產稅，自無返還遺產稅之可言。原處分否准上訴人退還遺產稅之請求，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求予以撤銷，核無理由，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：查被上訴人所屬沙鹿稽徵所八十八年十月二十日中區國稅沙鹿審第00000000號函說明第二項：．．．該土地面積當時為臺中縣政府所有．．．前開土地補償並無申報．．．且為繼承之權利義務關係，與遺產稅之核無涉。此顯然前後矛盾，蓋既言該土地已為臺中縣政府所有，上訴人已非所有，又如何申報為遺產？當然無法申報。又於臺中縣政府錯誤徵收面積，由上訴人予以買回，則在此之前該土地補償費自已包含在繳交之遺產稅內，故雖無申報但有繳費之實。且上訴人收回土地所繳之買回價金，應係繼承人之債務，依法得自遺產中扣除遺產總額，因臺中縣政府徵收面積錯誤，於繼承當時尚無從扣除，惟更正面積之後，該買回價金之被繼承人債務已確定，上訴人自得主張扣除該部分之遺產，故請求退還該買回價金之遺產稅，自屬有據。請判決如訴之聲明，以維上訴人合法之權益等語。
五、經查：㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又「被繼承人．．．所有坐落苗．．．市○○○段．．．地號土地生前經徵收完竣後，如係以土地法第二一九條第一項第一款、第二款所列情形之一為理由，於死亡後撤銷徵收回復所有權，應免列為遺產課徵遺產稅。．．．因此，系爭土地於被繼承人死亡時，既經徵收完竣，已非死亡時遺留之財物，免列入遺產課稅，而死亡時所遺留應領未領之補償費應屬遺產項目之一，應課徵遺產稅；至嗣後因土地撤銷徵收，繼承人取得土地收回權，應屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務發生變化，非繼承人死亡時遺留之財產，應與本案遺產稅之核課無涉。」為財政部八十一年十二月四日台財稅第000000000號函所明釋。該函釋為主管機關本於職權所為，與上開稅法並無牴觸，自可援用。㈡、本件被繼承人吳卿原有坐落臺中縣○○鎮○○○段埔子小段八九五地號土地（面積七七一六平方公尺，持分八十分之十六），已於八十年十二月二十七日經台中縣政府徵收，而被繼承人吳卿於八十三年十一月十九日死亡，生前既被政府徵收，並非遺產，並未列入遺產課稅；其徵收補償費亦未申報及核課遺產稅，有其遺產稅申報書及遺產稅繳清證明書附卷可稽。嗣因土地更正徵收面積為五○六三平方公尺，上訴人取得縮減徵收部分土地收回權，而繳回溢領補償費係於繼承事實發生後始行繳回，其所繼承之權利義務發生變化，亦非繼承人死亡時遺留之財產，應與本案遺產稅之核課無涉。業經財政部八十一年十二月四日臺財稅第000000000號函釋如上，自亦無再予核課遺產稅之問題。上訴人雖稱收回土地所繳交之買回價金，應係被繼承人之債務，依法得自遺產中扣除遺產總額云云。惟查上訴人所繳交之買回價金，並非發生於繼承之前，要非被繼承人之債務，而係上訴人等人買回之價金債務，並非繼承之債務甚明，自無從自遺產中扣除遺產總額之可言。本件上訴人等既未就所徵收其被繼承人所有坐落臺中縣○○鎮○○○段埔子小段八九五地號土地及所徵收價款繳交遺產稅，自無返還溢繳遺產稅之可言。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄原判決，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十一 月 三 日