最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四六八號
上 訴 人 乙○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十日高雄高等行政法院九十年度訴字第一九七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人之配偶馬福財於民國（下同）八十五年一月十八日死亡，其所遺之財產由其子馬嘉應、馬嘉聯、馬嘉良、馬嘉宏及上訴人等五位繼承人繼承，經被上訴人查獲上開五位繼承人於同年四月十日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前遺有之彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）東嘉義分行之存款新臺幣（下同）二四、二九二元及死亡前三年內之贈與七、八○○、○○○元等遺產共計七、八二四、二九二元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，逃漏遺產稅二、三二八、○一六元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，依上開五位繼承人所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三二八、○○○元（計至百元止），並檢附稅額繳款書及罰鍰繳款書各乙份，然該罰鍰處分書記載受處分人為上開五位繼承人，而罰鍰繳款書卻僅記載受處分人為上訴人，上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定：「撤銷原處分」。則原罰鍰處分即失其效力，惟被上訴人於復查決定後，並未依行政程序法第九十六條、第一百十條重為處分，僅由被上訴人所屬嘉義市分局於九十年一月十一日以南區國稅嘉市字第九○○○○五四○號函重行送達罰鍰繳款書，而無罰鍰處分書，已欠缺行政處分之要件，該行政處分為無效之行政處分，自始不生效力。且本案系爭遺產之股票，原核已列入遺產課稅，經復查後追減，後又重為處分將出售股票價款，又列計死亡前三年贈與之遺產，並加以罰鍰，其前後之處分及復查決定，均屬同一事實關係，不應為更不利益之變更或處分，故被上訴人之行政處分無效。上訴人於九十年十月三十日向被上訴人請求確認重新送達違章罰鍰繳款書為無效之行政處分未果，爰請求確認被上訴人所屬嘉義市分局九十年一月十一日南區國稅嘉市字第九○○○○五四○號函所檢附之違章案件罰鍰繳款書之行政處分無效等語。
被上訴人則以：查違章案件應處罰鍰者，係由稽徵機關先予製作處分書，再依處分書內容填製或由電腦產出違章案件罰鍰繳款書，以寄送受處分人繳納稅捐，而罰鍰繳款書送達受處分人後即對受處分人產生繳納稅捐之義務，換言之，罰鍰繳款書為一最終之行政處分亦為裁罰性行政處分，處分書之製作應係最終行政處分（罰鍰繳款書）之先行行為。本案因被上訴人之罰鍰處分書係列五位繼承人為受處分人，並於八十八年五月二十五日已合法送達，而被上訴人所屬嘉義市分局填發之違章案件罰鍰繳款書僅列上訴人一人為受處分人，其罰鍰繳款書之行政處分顯有瑕疵，是被上訴人復查決定書乃「撤銷原處分」，並於復查決定書理由中敘明「原處分．．．並無不合，應予維持。惟處分書受處分人雖載明申請人等五位繼承人，然填發之違章案件罰鍰繳款書卻僅以申請人一人為受處分人，．．．應重新向全體繼承人發罰鍰繳款書」，又於檢送復查決定書予上訴人之九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號函中亦指明「本件因繳款書未詳列全部納稅義務人姓名，應由本局嘉義市分局重行填發繳款書補徵。」亦即被上訴人係就最終之行政處分即罰鍰繳款書撤銷之，而對於行政處分之先行行為即處分書並未認其有違誤之處，此亦為上訴人所不爭，嗣被上訴人所屬嘉義市分局既已依復查決定重新於罰鍰繳款書上改列五位繼承人為受處分人，並於九十年一月十六日將該繳款書送達在案，是被上訴人所屬嘉義市分局已依復查決定重為處分，並無上訴人所稱被上訴人未重為處分之情事，且被上訴人重為之處分亦無行政程序法第一百十一條所定行政處分無效之原因，上訴人對該重發繳款書之行政處分並未依法申請復查，是該處分已確定。又本案遺產稅本稅部分雖未經提起訴願而告確定，惟嗣發現其有死亡前三年內之贈與七、八○○、○○○元，被上訴人乃於核課期間內調查課稅資料，予以補徵遺產稅二、三二○、○○○元，並無違誤，又上訴人未將死亡前三年內之贈與七、八○○、○○○元及被繼承人生前遺有之彰化銀行東嘉義分行之存款二四、二九二元等遺產計七、八二四、二九二元據實合併申報，顯有故意，被上訴人依遺產及贈與稅法第四十五條及前揭法條規定，按漏稅額二、三二八、○一六元處以一倍之罰鍰二、三二八、○○○元，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：經查，本件訴外人馬嘉應、馬嘉聯、馬嘉良、馬嘉宏及上訴人等五位繼承人，於八十五年一月十八日繼承馬福財之遺產，經被上訴人查獲上開五位繼承人於同年四月十日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前遺有之彰化銀行東嘉義分行之存款二四、二九二元及死亡前三年內之贈與七、八○○、○○○元等遺產共計七、八二四、二九二元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，逃漏遺產稅二、三二八、○一六元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，以八十八年五月十七日八十七年度遺字第一二三五六六號處分書按上開五位繼承人所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三二八、○○○元，並檢附稅額繳款書及罰鍰繳款書各乙份，而於八十八年五月二十五日合法送達，然該罰鍰處分書記載受處分人為上開五位繼承人，而罰鍰繳款書卻記載受處分人為上訴人，上訴人不服，以不知資金調度，請予免罰等情申請復查，經被上訴人以九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號復查決定書作成決定：撤銷原處分。上訴人不服，提起訴願，經財政部以九十年七月十一日台財訴字第○九○○○一○三九八號訴願決定書作成決定：訴願不受理。嗣被上訴人所屬嘉義市分局依復查決定重新向上開五位繼承人發罰鍰繳款書（繳納期間展延至九十年三月十二日），並於九十年一月十六日送達在案，惟上開五位繼承人對此重發之罰鍰繳款書並未於法定期間內申請復查，而於九十年十月三十日向被上訴人請求確認重新送達違章罰鍰繳款書為無效之行政處分，經被上訴人於九十年十一月一日回復謂：「有關台端等遺產稅罰鍰處分乙案，業經本局嘉義市分局於九十年十月二十九日以南區國稅嘉市徵字第九○○二○二一五號函覆在案，台端如仍有不服，請依行政救濟程序辦理，請查照。」等情，為兩造所不爭執，並有卷附被上訴人八十八年五月十七日八十七年度遺字第一二三五六六號處分書、九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號復查決定書、九十年一月十一日南區國稅嘉市字第九○○○○五四○號函附之罰鍰繳款書及掛號郵件收件回執暨財政部九十年七月十一日台財訴字第○九○○○一○三九八號訴願決定書等影本附卷可稽，洵堪信實。又被上訴人於九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號復查決定書主文雖載為「撤銷原處分」，惟依上開被上訴人復查決定之理由欄內第四段已載明：「原處分依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰二、三二八、○○○元，並無不合，應予維持。惟本局處分書雖載明申請人等五位繼承人，然填發之違章案件罰鍰繳款書卻僅以原告一人為受處分人，應予撤銷，重新向全體繼承人發罰鍰繳款書。」等文，此有該復查決定書在卷可憑，是被上訴人上開復查決定所撤銷之原處分僅係該違章案件罰鍰繳款書，而原罰鍰處分書並未予撤銷，應堪認定。從而，嗣被上訴人依該復查決定重新對上開五位繼承人僅另重發罰鍰繳款書，於法並無不合。次查，被上訴人於所重發之罰鍰繳款書附註亦載明：「．．．。二、對於罰鍰之處分，如有不服，請於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，將原繳款書或繳納收據影本連同復查申請書向稽徵機關申請復查。」，此有該罰鍰繳款書附卷足憑，而上訴人暨上開其他繼承人既未於被上訴人所重發之罰鍰繳款書所定復查期間內申請復查，從而該罰鍰繳款書即告確定，該罰鍰繳款書既已另合法送達上開五位繼承人，且觀其內容並無行政程序法第一百十一條所定之情形存在，上訴人訴稱該罰鍰繳款書應係無效云云，洵屬無據。因認上訴人之訴為無理由，而予駁回。並敘明兩造其餘主張，於本件判決結果不生影響，爰不一一論述。上訴意旨除執陳詞外，並以：本件訴願決定機關因所爭執之罰鍰處分已不存在而不受理，原處分機關卻稱罰鍰處分仍然存在，且原判決認為應於九十年一月十一日被上訴人重行送達罰鍰繳款書後，再對該繳款書提起救濟才屬合法，惟該期間上訴人已依法提起訴願，直至九十年七月十一日財政部始為訴願之決定，則仍在訴願程序當中，是否要上訴人再提起同一處分之復查？再者，上訴人認為倘主文為「維持原核定，罰鍰繳款書另行填發送達」時，須另行填發罰鍰繳款書才屬合法，倘主文為「撤銷原處分」，其處分自已全部不存在，何來部分有效部分無效之理，是原判決駁回上訴人之訴，其認事用法顯有未洽等語。
本院查：按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．．依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」分別為行政程序法第一百十一條及第一百十條第一項所規定。查違章案件應處罰鍰者，係由稽徵機關製作處分書並檢附罰鍰繳款書一併送達受處分人，故罰鍰繳款書係處分書之一部分，罰鍰繳款書與處分書合併為一行政處分。被上訴人九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號復查決定書主文：「撤銷原處分。」故原處分已全部不存在，原判決認上開復查決定僅撤銷該違章案件罰鍰繳款書，原罰鍰處分書並未予撤銷，固有未洽。惟查該復查決定理由已載：「．．．，原處分依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰二、三二八、○○○元，並無不合，應予維持。惟本局處分書受處分人雖載明申請人等五位繼承人，然填發之違章案件罰鍰繳款書卻僅以申請人一人為受處分人，依首揭法條及函釋規定不合，應予撤銷，重新向全體繼承人發罰鍰繳款書。」被上訴人重為處分時僅重行送達罰鍰繳款書，而未再製作處分書，雖嫌簡略，惟其以九十年一月十一日南區國稅嘉市字第九○○○○五四○號函送上訴人罰鍰繳款書時，業於說明欄內敘明：「一、依據財政部臺灣省南區國稅局九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號函副本辦理。二、本件原繳款書未詳列全部納稅義務人姓名而重新送達。」於罰鍰繳款書上繳納期間欄內並載：「依復查決定」，復於附註欄內記明：「．．．。二、對於罰鍰之處分，如有不服，請於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，將原繳款書或繳納收據影本連同復查申請書向稽徵機關申請復查。」則上訴人自可明瞭係依復查決定維持原處分，僅重發以五位繼承人為受處分人之罰鍰繳款書，該重發之罰鍰繳款書為一行政處分，並已附記救濟之方法，原判決以其內容並無行政程序法第一百十一條所定之情形存在，而駁回上訴人確認無效之請求，其判決結論尚無不合，仍應予維持。至上訴人原提起訴願者係對被上訴人九十年一月四日南區國稅法字第九○○○○四七六號復查決定為之，而非對被上訴人重為之處分提起訴願，原判決認上訴人未於法定期間內對被上訴人重發之罰鍰繳款書申請復查，業已確定，亦無不合。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日