最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四七九號
九十二年度判字第一四八○號上 訴 人 有限責任台北市殯葬管理處員工消費合作社代 表 人 乙○○訴訟代理人 黃啟倫律師
蔡進良律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十一日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三八九號及第三九一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：⒈稅捐稽徵法第三十五條第五項規定：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」；所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。⒉上訴人係依法成立之消費合作社，處理員工消費事宜，並不對外營業，由於基於實際之需要，乃受託辦理殯葬事宜，酌收費用，所生之盈餘未能免稅。上訴人自始不知須辦理結算申報，被上訴人並未先行輔導、協助報稅，逕行核定並處怠報金，違反行政程序法第一六五條、第一六六條行政指導之原則。⒊上訴人辦理殯葬事宜，社員應家屬要求送達頗遠之地，其餐費、雜項、零星支出、計程車資油錢及人力支出等，常由社員自掏腰包，因不諳稅法規定，未保存憑證，故未合理列帳。上訴人因感念社員之服務精神，於年底補貼社員，發給福利金，其性質實為償還平日之加班費、伙食費、油資及祭祀法會用品雜支。又上訴人申報之營業淨利率為同業利潤率標準之兩倍，非高暴利，因未取具保存憑證，許多費用未合理列帳，所列報之福利金，應回歸為銷貨成本及營業費用。⒋本件非會計師簽證申報之案件，上訴人因不諳稅法及會計歸類，遭被上訴人核定負擔營利事業所得稅及怠報金，顯有違誤，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：⒈營利事業所得稅：①按「左列各種所得，免納所得稅．．．十
四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，分別為所得稅法第四條第十四款、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。②本件上訴人八十六年度未辦理營利事業所得稅結算申報，經被上訴人催報仍未補報，乃按查得資料，即上訴人八十六年度委辦事項收支明細表餘絀數七、七八
七、九五五元，核定應納稅額一、九三六、九八九元；上訴人八十七年度未辦理營利事業所得稅結算申報，經被上訴人催報仍未補報，乃按查得資料，即上訴人八十七年度委辦事項收支明細表餘絀數八、五四○、○八○元，核定應納稅額二、一二五、○二○元。③上訴人訴稱其原只處理員工消費事宜，並不對外營業，由於基於實際之需要，乃受委託辦理委辦事項，準此，上訴人之營業型態不符合所得稅法第四條第十四款：「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」之規定，應依法課徵所得稅，又上訴人未依法申報，被上訴人依所得稅法第八十三條規定依查得資料核定餘絀數，尚無不當。④上訴人訴稱其帳列之福利金係平時按月支付予員工之伙食代金、獎金及員工福利支出，依其檢附之八十八年七月員工餐費補助，有處本部、人事室、會計室、富德、富德靈、陽明、第一課、第二課、第三課、第四課、政風室、檔案、出納、電工室、禮堂、車庫、化粧室、駐警、火葬場等單位，列支福利社項下人員僅有葉麗卿、張世凱、陳靜、孫佩仁、陳雪嬌五人，而上訴人所提供用餐人員多達二○九人；另依台北市政府社會局九十一年六月二十八日北市社一字第○九一三五四三一六○○號所提供上訴人八十八年四月二十九日登記社員人數二二○人，登記為社員並非為員工消費合作社工作之員工，顯見上訴人以其名義支付台北市殯葬管理處員工餐費，而該等員工為公務人員已由政府領取薪資，此餐費為補助費性質應向主管稽徵機關列單申報，並由員工併入申報個人綜合所得稅。⑤上訴人所稱支付係按月或節慶支付，應係於上訴人主管機關社會局所規定，收入扣除成本、薪資、水電後有盈餘才分配予社員，是為補助費性質應向主管稽徵機關列單申報，並由員工併入申報個人綜合所得稅。⑥查核準則第八十八條規定「職工」始有伙食費列支之規定，上訴人登記其社員並非為員工消費合作社工作之員工，顯見上訴人以上訴人名義支付台北市殯葬管理處員工餐費，而該等員工已由政府領取薪資，此餐費為補助費性質，應向主管稽徵機關列單申報，並由員工併入申報個人綜合所得稅。⑦上訴人檢送之臺北市殯葬管理處八十九年十月三日北市宇字第八九六○四二一六○○號函，係臺北市殯葬管理處要求上訴人提撥盈餘之百分之二十作為改善殯葬軟硬體設施及推展殯葬業務使用，而被上訴人核定上訴人之所得，係由審計部台北市審計處派員調查時查獲上訴人未依規定申報及繳納所得稅移送資料辦理，兩者並無相關。⑧末查「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第二十一條所明定。上訴人檢送之臺北市殯葬管理處八十七年六月二日北市宇四字第一八七五號函，係臺北市殯葬管理處要求上訴人應依相關稅法規定納稅。被上訴人因上訴人未辦理八十六年及八十七年營利事業所得稅結算申報，經催報仍未補報，又於復查、訴願及行政訴訟階段皆未能提示足以正確計算其餘絀數之帳簿憑證及會計紀錄，上訴人要求被上訴人依事實認定，空言主張，不足採信。⒉怠報金：①按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」分別為所得稅法第七十九條第一項及第一○八條第二項所明定。②上訴人八十六年度未辦理營利事業所得稅結算申報，經催報仍未補報，被上訴人乃按其餘絀數七、七
八七、九五五元，核定應納稅額一、九三六、九八九元併加徵怠報金三八七、三九八元；上訴人八十七年度未辦理營利事業所得稅結算申報，經被上訴人催報仍未補報，乃按其餘絀數八、五四○、○八○元核定應納稅額二、一二五、○二○元併加徵怠報金四二五、○○四元。上訴人依法課徵所得稅，未依法申報，經被上訴人催報仍未補報，取有上訴人簽收之掛號回執足證，被上訴人乃依查得資料核定上訴人八十六年度應納稅額一、九三六、九八九元，加徵怠報金三八七、三九八元；上訴人八十七年度應納稅額二、一二五、○二○元，加徵怠報金四二五、○○四元，於法尚無違誤等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人申請復查時雖有就怠報金部分表示不服，惟被上訴人未就該部分為決定，復查決定亦未就該部分決定，是怠報金部分非屬本件審理範圍，合先敘明。按「左列各種所得，免納所得稅：：：：十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，分別為行為時所得稅法第四條第十四款、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院三十九年判字第二號著有判例。本件上訴人八十六年度、八十七年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，惟其委辦事項收支明細表餘絀數分別七、七八七、九五五元（八十六年度）及八、五四○、○八○元（八十七年度），有上訴人委辦事項收支明細表影本二份附於原處分卷可稽，上訴人對上開金額雖不爭執，然主張其係處理員工消費事宜，並不對外營業，僅基於實際需要，受託辦理殯葬事宜，另發給社員、員工伙食代金、獎金、福利金、餐費等語。經查上訴人既受託辦理殯葬事宜並收取費用，即已有對外為營業行為之事實，自非所得稅法第四條第十四款所規定免納所得稅之一即「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」之範疇，至上訴人是否有員工薪資支出及營業費用等項，要係影響當年度應納稅額之多寡，無解於其非屬免稅所得之營利事業之認定，是被上訴人依法課徵上訴人營利事業所得稅，尚非無據。又上訴人固稱其所發給之福利金實為加班費、伙食費、油資及祭祀法會用品雜支等，屬銷貨成本及營業費用等語，惟查其所列支項目為員工餐費補助、生日禮券、慶生蛋糕、健檢費、福利金等，該等支出究與其何項業務相關而為營業上所必需支出，皆未見其提出相關資料、憑證供核，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被上訴人以上訴人未辦理八十六年及八十七年度營利事業所得稅結算申報，經催報仍未補報，且未能提示足以正確計算其餘絀數之帳簿憑證及會計紀錄，乃依其委辦事項收支明細表餘絀數，核算各該年度應納稅額，依首揭法條規定，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人係員工消費合作社，並非教育、文化、公益、慈善、機關或團體。其提出之七十四年度免納所得稅之核定通知書，已敍明「本期」即七十四年度免納所得稅，並不及於本件系爭
八十六、八十七年度。而依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函：「一、．．．五、自辦理八十四年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善、機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本（查核）標準第二條之一第一項規定課徵所得稅。」又財政部八十八年一月二十九日台財稅第000000000號函釋政府委託其代辦之業務，應以政府所應辦之業務，至內政部直接委託代辦者為限，上訴人既有對外營業之事實，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件上訴人應適用財政部上開新函釋應課徵所得稅，上訴人引用財政部八十三年以前之舊函釋據以指摘原判決有不適用所得稅法第四條第十三款、第十四款規定，尚不足採。次查：原判決維持被上訴人依查得資料核定上訴人本件所得額，乃係依所得稅法第八十三條第一項前段規定，並非依同條後段依同業利潤標準核定上訴人本年度所得額，自無營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之適用，尚無不適用上開查核準則規定及本院六十二年判字第六二四號判例之情形，亦難謂有判決不備理由之違背法令之可言。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。至關於怠報金部分業據訴願決定及原判決指明原處分（復查決定）並未就此部分作復查決定，應由被上訴人查明另行決定，上訴人自應聲請被上訴人另為復查決定後再循序提起行政訴訟，另案審判，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日