最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 潘正芬 律師
沈政雄 律師再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國八十九年十月十二日本院八十九年度判字第二九一三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告起訴意旨及補充理由略謂：（一）大慶證券股份有限公司（下稱大慶證券公司）為未上市公司，股份流通性不足，故股份買賣並無市場公定價格，再審被告於第一次復查時以八十一年、八十二年資產淨值之差額比例推算贈與日之資產淨值，經再訴願決定撤銷後，復依贈與日大慶證券公司之資產負債表為查核，顯然再審被告查核資產淨值之方式，前後不一。即就股票資產淨值如何，再審被告均有前後不同認定方式及結果，如何期待再審原告得以正確估算出應以何價格讓售，方不至構成「顯不相當之代價」。再者，本件交易對象莊隆文等三人，並非再審原告之親屬，再審原告並無必要對其為贈與或給予經濟上利益，況八十二年間正值國內股市風暴時期，買主難尋，再審原告因此以股票面額讓與他人，主觀上既非欲以顯著不相當之對價讓售，客觀上又無以得知該交易價格係顯著不相當之代價，原判決未依財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五○二六號函釋及鈞院八十九年度判字第三四四七號、第一八○五號及第二六四○號判決意旨，對於再審原告是否以顯著不相當之代價讓與財產之情事予以判斷，即認再審被告得依遺產及贈與稅法第五條第二款課徵再審原告贈與稅，確屬適用法規顯有錯誤。（二）納稅義務人對於重大稅捐效果發生錯誤，其交易嗣後溯及的解消時，應准予消滅其已發生之稅捐債務。按作為課稅對象事實上之事件經過，固然無法使其溯及既往，但與課稅成立要件之實現相連結之法律效果，則得加以廢棄，且亦得擬制已經實現之構成要件應未被實現，蓋鑒於稅法之複雜性以及欠缺明確性，如果納稅義務人重大之稅捐上效果發生錯誤，均應歸由納稅義務人負擔時，即與誠實信用原則有違，故應准許其交易之契約當事人嗣後溯及的解消，可以影響原已發生之稅捐債務。就此，學說上亦認為，在當事人因不可歸責的對於法律行為之稅法上效果發生錯誤，並已經將法律行為溯及既往作為無效處理而回復原狀時，如執意課徵已發生的稅捐債務，實顯失公平合理，於此情形，即發生溯及生效影響稅捐債務之事由，應准予撤銷課稅處分。（三）本件讓售股份契約已合意解除，已無「財產移動」之情形，依法其納稅義務即應溯及消滅，原判決仍適用遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第二款之規定，亦有不應適用而適用法規之違法。再者，依財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋、六十七年十二月九日台財稅第三八一八八號函及七十一年十一月五日台財稅第三八一一五號函釋意旨，課稅對象之法律行為如已經解除撤銷回復原狀時，即因課稅要件不具備而使納稅義務溯及既往歸於消滅，其原課稅處分應予撤銷，鈞院八十一年度判字第一八二四號判決亦同此意旨。原判決認為必須契約自始存在瑕疵因而解除，始有發生溯及消滅稅法效力之問題，顯有違契約自由及私法自治之精神。（四）財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋僅認為，在未辦妥股東名義變更登記前，撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意，並非謂在辦妥股東名義變更登記後，撤銷或解除贈與，即應不同意。更何況，本件是股份買賣，並非贈與，復查決定及一再訴願決定理由，以上述函釋之意旨，認為再審原告不得免除繳納贈與稅之義務，顯與前述鈞院見解有違，而且曲解前述財政部之函釋，亦有違法或不當等語，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定提起再審之訴求為廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分。
二、再審被告答辯意旨略謂：（一）「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」「．．．所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」鈞院著有六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例。（二）本件再審原告執以再審之理由，既均於前訴訟程序中提出，且經鈞院分別指駁，自不得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審事由。本件適用之法令依據為遺產及贈與稅法第五條第二款規定，原處分、訴願、再訴願決定及原判決均一再引述，並無引述錯誤情事。況本件於個案調查發現時，再審原告已將有關股權移轉予莊隆文等三人，並辦妥股東名義登記，而再審原告又係於再審被告通知補報贈與稅後，始提出已解除契約之主張，彰顯其係為配合行政救濟所為彌縫之作，是其主張已解除契約即無可採。再審被告據以認有顯著不相當代價讓與財產情事，核課贈與稅，並無適用法規錯誤情事。又股票移轉，係屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱之財產，其財產移轉，有無涉及贈與，本即應受遺產及贈與稅法之規範，而非依公司法之規定。本件依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其讓與財產之行為一經完成，再審被告即可依本法及相關解釋函令規定，認定有無以贈與論情事，再審原告如認為讓與財產之合意有誤，雙方同意解除契約回復原狀，亦須在稽徵機關查獲前為之，否則其事後之主張，自不得以之對抗稽徵機關，應與所舉公司法法條之法理相同，再審原告執以爭執，尚非有理由。再依財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋反面解釋，在辦妥股東名義變更登記後，撤銷或解除贈與，即應不予同意，原判決亦持相同之見解，再審原告指稱復查決定及一再訴願決定理由，以上述函釋意旨，與鈞院見解有違，容有誤解。再者，本件讓與股份雖以買賣名義為之，然再審被告依查核事實，認有以贈與論情事，當然符合財政部該則函釋「納稅義務人以股票為贈與．．．」之規定，並以之為否准變更之依據，應稱妥適，並無違法或不當之處等語，資為抗辯。
三、本院按：「所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」本院六十二年判字第六一○號著有判例。本件再審原告於八十二年五月三十一日將所持有大慶證券公司股份各六十萬股，以面值每股新臺幣（以下同）十元分別讓售予莊隆文、莊隆昌及莊隆慶三人。再審被告以大慶證券公司八十二年五月三十一日之資產淨值為二一．七四元，有以顯著不相當之代價讓與財產情事，差額部分依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論，乃併計再審原告於同年度其他贈與金額，分別發單課徵再審原告贈與稅六、一八四、○五○元及一六○、○○○元，並加計利息一一、九一二元。再審原告不服，循序提起再訴願，經行政院再訴願決定將原處分撤銷，著由再審被告另為適法之處分。案經再審被告重核結果，准予追減贈與總額九五四、○○○元，變更贈與總額二○、五七八、○○○元，淨額為二○、一二八、○○○元。再審原告猶不服，循序提起行政訴訟。原判決以：本件再審原告於八十二年五月三十一日將所有未上市大慶證券公司股權各六十萬股以每股十元讓與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶等三人之事實，為再審原告所不爭，且係再審被告於另案辦理莊榮芳個案調查時，發現再審原告有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，再審原告尚未提出當日大慶證券公司之資產負債表以供計算，再審被告乃以大慶證券公司八十一年十二月三十一日資產淨值二一．一九元及八十二年六月三十日資產淨值二一．八六元之差額，比例推算贈與日八十二年五月三十一日之資產淨值為二一．七四元，則其差額部分計二一、一三二、○○○元，嗣經再審原告申經復查及一再訴願結果，行政院再訴願決定以再審原告贈與日八十二年五月三十一日大慶證券公司之資產淨額為每股二一‧二一元，及嗣經再審被告依據大慶證券公司檢送八十二年五月三十一日資產負債表核算贈與日大慶證券公司每股淨值重核結果，大慶證券公司之資產淨值為每股二一‧二一元，是再審原告為以顯著不相當代價讓與財產，其差價部分，依上開遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論。再審被告既係依大慶證券公司所提八十二年五月三十一日資產負債表所核算公司資產之淨值每股二一．二一元，自符合遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定，應無再審被告查核資產淨值之方式前後不一之問題。又依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。本件再審原告於八十二年五月三十一日將大慶證券公司股權各六十萬股以每股十元，分別讓與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶等三人之時，並無自始存在之瑕疵，要難於嗣後因再審被告發現再審原告有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，並通知其補報贈與稅後，始主張於八十三年十一月四日已協議解除系爭股份轉讓契約，而解免稅責。況再審原告於出售大慶證券公司之股份予莊隆文等三人後，已將大慶證券公司股權移轉予莊隆文等三人，並辦妥股東名義變更登記，有股東投資變動情形表可參，是其事後合意解除契約，益彰顯係為配合行政救濟而作。又依財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，再審原告將大慶證券公司股權移轉予莊隆文等三人後，已辦妥股東名義變更登記，即不得申請撤回贈與稅之申報。再以依法納稅，法有明定，非屬預料不到之損害，所稱因報繳贈與稅，致蒙受預料不到之損害云云，尚非可採，乃駁回再審原告之訴，經核其所適用之法規，未與該案應適用之現行法規相違背，亦未與解釋判例有所牴觸。再審原告據前開各詞，提起再審之訴，惟查：（一）財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函，雖謂稅捐稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產時，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。惟於本件並無其他對讓售價格有影響之客觀因素存在，再審原告所稱本件股份買賣議價空間較大，或當事人間未曾想及贈與稅問題等因素，純屬主觀因素，並非於影響價格之「客觀」因素。則再審被告縱未就此因素予以考量，亦無不合，原判決予以維持，即無適用法規錯誤之可言。（二）原判決認再審原告不得解免本件贈與稅之義務，主要係因本件贈與契約成立時，即成立租稅請求權，原契約非因自始存在之瑕疵而予解除，不得因其他妨礙履行之事由使契約解除，而消滅稅捐。至原判決雖另引用財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函，作為判決理由之一部，然前開函示對原判決依前述主要理由所作成之論斷，不生影響。姑不論該函示之效力如何，亦不論本件事實與該函示所示之事實是否相同，均不得謂引據該函示作成之原判決，係適用法規錯誤。（三）本院八十九年度判字第三四四七號、第一八○五號及第二六四○號判決，核並非判例，並無拘束本件效力，姑不論原判決與前開各判決所持法律見解是否不同，亦不得謂原判決為適用法規錯誤。（四）再審原告所為其他主張，揆之前開說明，無非係與原判決有法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤。綜上所述，本件再審原告之訴為顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 一 月 九 日