最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四○三號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張冀明律師
丙○○會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人上訴意旨略謂：一、本件原審判決有不適用及適用不當之違法，茲析述如下：（一）公司以資本公積轉增資時，股東尚無實質所得發生，僅於股票轉讓時，發生證券交易所得：１由財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五尢九八號函、財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及財政部六十五年十月二日台財稅字第三六六七○號函可知，公司以資本公積轉增資使股東取得新股，僅為公司淨值會計科目之調整，股東於取得股票當時，並不認定已有所得之發生，其僅係認取得該增資股票之股東，嗣後將該股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，不論轉讓價格高於面額或低於面額，全部為證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定，停徵該證券交易所得之所得稅。２原審判決認上訴人於取得增資股時即有分派股息及紅利，屬營利所得分派云云，尚與上開財政部之實務課稅不同，且與公司法之規定亦異。按公司法所謂之「公積」，係指公司純財產額超過其資本額之數額，而為特定目的積存於公司之金額，其與公司資本同屬計算上之數額，非具體財產，亦即公積與資本同，係為計算盈餘而做為資產負債表負債欄之扣除項目而已，是公司法所定「資本公積」主要指公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易（即伴隨資本自身增減之經濟活動）所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，不具應分派與股東之盈餘性質，是公司法有關資本公積之性質，並不具盈餘性質。又，公司法第二百三十二條第二項規定：「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利．．．」，是由該條文以觀，公司由「盈餘」分派，始為「股利」之分派，上開兩規定於公司法係屬不同之定義與內容，則公司以「資本公積」轉增資，並非以「盈餘」分派與股東，自非「營利所得」可比，殊非以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是原審判決有不適用法規及適用法規不當之違法。３又，所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定之「營利所得」，係指「股東所獲分配之股利」，而公司法所定之「盈餘」與「資本公積」係屬不同內容與定義之法律概念，已如前述，是公司以「資本公積轉增資」與以「盈餘分配股利」顯屬不同，亦即，股東取得公司資本公積轉增資之股票時，依上開財政部歷來函釋之解釋、公司法之規定及會計原則等之解釋，均認股東並未因此產生股利，更無所得之發生，自無所謂上開所得稅法所定之「營利所得」，乃原審不查，竟謂上訴人取得蜜佛公司資本公積轉增資之股票，係以新股份方式分派股利，逕認屬上開所得稅法規定之營利所得，顯屬解釋法規錯誤及涵攝錯誤，而有不適用法規及適用法規不當之違法。（二）公司減資以現金收回資本公積轉增資之股票，為股票轉讓，此時始有所得之發生，而此為證券交易所得，非營利所得：１公司辦理減資與公司分派股利不同：（１）查公司股利分派，依公司法第一一百二十八條及二百三七條之規定，應指董事會於每營業年度終了，編造盈餘分派議案，經監察人查核、股東常會決議後，始得分派盈餘予股東，是分派盈餘應以股東會決議內容為主，且須踐行公司法所定之上開程序。（２）至於，公司減資之情形，公司法並未明定其可為減資之要件，換言之，公司法對於「減資」並未限制其原因，其僅於公司法第二百七十九條規定，公司辦理減資所應踐行之程序，是公司法所定「減資」，不以公司有無營業、虧損或有無正常營業為前提，從而，董事會依上開公司法規定，擬具減資方法，經股東會決議通過及踐履保護債權人程序後，實行減資，並申請減資登記，完成減資程序。自與公司分派盈餘程序不同；且減資之要件亦不以股東或董事等人之意圖為其合法與否之認定標準。（３）本件蜜佛公司既已依公司法所定減資程序辦理，而將相關金錢給付予上訴人，此顯非分派「股利」與上訴人，則原審顯未適用上開公司法之規定，是其有不適用法規之違法。２公司減資以現金收回資本公積轉增資之股票，為股票轉讓，為證券交易所得：（１）依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋認以現金收回股票之減資行為，非所得稅法第十四條第一項第一類所定股利分配，應屬股票轉讓。該股票於轉讓時，所獲所得時，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年起不予課徵所得稅。（２）被上訴人雖主張系爭六十九年及八十一年函釋已於財政部八十七年所得稅法令彙編刪除，惟依財政部台財稅第000000000號函釋謂：「本部各權責機關在八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版﹃所得稅法令彙編』者，自八十七年十一月一日起，非經本部核定，一律不再援引適用」，是該二函釋於八十七年十月三十一日前仍為有效函釋。本件所涉稅賦爭訟時間為八十四年度綜合所得稅，依租稅法定主義，徵免所得稅既屬實體規定，依「實體從舊，程序從新」原則，自應適用行為時法，是上訴人適用該二函釋為所得申報，自屬合法。（３）況，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決亦明文揭示。本件蜜佛公司辦理資本公積轉增資時，曾辦理簽證及發行股票，且減資時亦收回該股票，是依上開行政法院判決及財政部目前有效函釋可知，收回系爭資本公積轉增資股票之性質確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，免徵證券交易所得之所得稅，原審均未適用上開公司法之規定，且未說明其何以不適用之理由，殊有不適用法規及理由不備之違法。（三）原審判決誤引「緩課股利」之法律意義：１所謂「緩課股利」（緩課股票），於我國現行有效之法律體系中並無此名詞之適用，其僅於八十八年十二月三十一日前之「促進產業升級條例」（即舊法）第十六條、第十七條及八十年一月三十日廢止之「獎勵投資條例」第十三條有所規定。所謂「緩課股利」之前提，係以「未分配盈餘」或「紅利」所為之增資為對象，且其須以供作「特定經濟發展之用」為要件，始足當之，亦即，此制度係對「緩課」內容，以法律明定其例外規定之要件，從而，「緩課股利」制度須以法律明定其要件，且於實體上及程序上均應明定其所須踐行之要件，始有「緩課」之適用。２原審判決認公司法所定「資本公積」轉增資之股票適用上開「緩課股利」之規定，惟其並未說明其所據以「緩課」之法律要件，亦即，其究依何「法律」基礎認該等股票係「緩課股利」之股票，其顯未於判決理由項下說明，而有理由不備之違法。況，憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，大法官會議釋字第三六九號明文揭示。倘「緩課股利」係法律賦予人民之「優惠」，則一方面認上訴人應繳納「營利所得」稅，惟其另一方面又謂上訴人得享有「緩課」之優惠，則其對此「優惠」所據之法令依據為何，亦應說明；反之，倘其屬課予人民繳稅之義務，則其更須有法律之依據，乃原判決逕行引用財政部八十一年函釋直接為上訴人之課稅依據，額已違反上開憲法及大法官會議之解釋，而有不適用法規之違法，且其錯誤引用上開函釋，亦有適用法規不當之違法。３上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之真義，並非原審判決引為緩課股利之依據，亦即該函釋之精神並非指資本公積撥充資本所配發予股東之新股具緩課性質，股東於取得時可「暫免」計入當年度所得課徵所得稅，而於該股票嗣後轉讓時方認定該營利所得之實現。按依該函釋之文意，係指處分固定資產（土地）之溢價收入之資本公積屬資本性質，因其係非營利結果所產生之權益，故資本公積轉增資，僅係公司淨值會計科目之調整，公司資產淨值不變，故股東取得資本公積之股票，並無所得可言，係自始無所得問題，而非如原審判決所認定具緩課性質之營利所得。另該函後段乃表明股東嗣後轉讓此等股票，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，故不論轉讓價格高於或低於面額均為證券交易所得。倘依原審判決稱：「．．．惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十四年問有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅」，則取得此類股票時為營利所得之發生，但延至轉讓時實現，若轉讓價格高於面額時，則將有另一證券交易所得之發生，若依原審判決理由之推論，則該股票面額部分為營利所得，而轉讓價格與面額之差額將為證券交易所得，此與課稅實務顯然發生重大差異。亦即，上開八十一年函釋係規定應將「全部轉讓價格」視為證券交易所得，無論轉讓價格係高或低於面額，均無兩段所得之區分，基此，財政部上開函釋之真義，資本公積股票於取得時非所得之發生，其於轉讓時將「全部」轉讓價格（含面額部分）全數視為證券交易所得，是原審判決顯然曲解上開八十一年之函釋，其削足適履地適用法規，顯有判決違背法令之處。４原審判決既認「資本公積」轉增資當時，即有所得，則被上訴人自應於八十三年增資當時，就系爭公司之上開「增資行為」核課稅捐，惟何以被上訴人延至迄今均未要求上訴人補稅，是原審判決之理由與被上訴人之實務作法顯然不符，且其與所得稅法所採之原則有違，益見，其判決有適用法規不當之違法。況，原審判決認上訴人取得蜜佛公司以資本公積轉增資配發之股票，係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，實質上既為分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度申報綜合所得稅，原審判決復謂蜜佛公司假借增資再減資，遂達股份轉讓之目的．．．究其行為．．．仍為股利分派，故其亦認上訴人於上開公司「減資」時，亦有股利所得，故依是時所得稅法之規定，課徵綜合所得稅，並非無據等云云。惟查，原審判決一方面認上訴人於蜜佛公司以資本公積轉「增資」，而由股東取得股票時，為「股利分派」，應予課稅；又其謂該公司以「減資」收回該增資股票時，亦為「股利分派」，亦須課說，則其顯認上開公司之「增資」及「減資」等行為，對股東而言，均為「股利分派」，其顯認股東即上訴人須繳二次所得稅，此顯不符經驗法則及論理法則，更有違稅法之實務操作，是其有適用法規不當之違法。倘其謂該二行為間存在「緩課股利」之性質，則何以該「緩課」之時點為「減資」當時，其所據之法律規定為何均未說明，是其有判決不適用法規定之違法。二、原審判決有理由矛盾之違法：按民事訴訟法第四百六十六條第六款所謂判決理由矛盾，係指其理由前後抵觸，或判決主文與理由不符之情形而言，有於此，均足為發回更審之原因，最高法院五十三台上三五七一號判例要旨明示。又行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款之規定，與上開民事訴訟法之規定同，是上開判例要旨可資參照。（一）原審判決認上訴人取得蜜佛公司以資本公積轉增資配發之股票，屬「股利分派」，為營利所得，且其屬「緩課股票」，故於「轉讓」時雖免課徵證券交易所得稅，但仍應列報營利所得，並以課徵綜合所得稅為其論據。惟其復又謂蜜佛公司顯係假借增資再減資，遂達股份轉讓之目的，惟究其行為並非股票枓報性質，仍為股利之分派，故蜜佛公司於八十四年年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度．．．有股利所得，故被上訴人依是時所得稅法．．．，課徵綜合所得稅，並非無據。（二）惟查，原審判決一方面謂因該股票係以資本公司轉增資，屬「緩課股票」，不列入取得年度之所得，而應於「轉讓」時列報營利所得，課徵所得稅，惟其另一方面又謂，公司以「減資」收回資本公積轉增資股票時，為「股利分派」，非「股票轉讓」性質，然應課綜合所得稅云云，原審判決既認定蜜佛公司系爭增資股票為「緩課股票」，應於「轉讓」時課稅，惟其在上開公司減資收回資本公積轉增資之股票時，又認該行為非股票「轉讓」性質，則蜜佛公司之系爭股票究有無「轉讓」，即生疑義；甚者，原審判決既謂「緩課股票」係於股票「轉讓」時，始應列報營利所得課徵所得稅，惟其又認上開公司辦理減資收回股票非「股票轉讓」，則其既非股票轉讓，何以上訴人應於「減資當時」列報營利所得課綜合所得稅？是原審判決理由顯然前後矛盾，而有違背法令。三、原審判決有不備理由之違法：按判決理由項下，應記載關於攻擊防禦之法律意見，民事訴訟法第二二六條第三項定有明文，法院為當事人敗訴之判決，而其關於攻擊方法之意見未記載於判決理由頊下者，即為所謂判決不備理由．．．，最高法院二十九年度上字第八四二號判例要旨明文揭示。又，該條所謂判決理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之法律上意見，雖不以列舉法條之條文為限，然必據其記載，得知所適用者為如何法規，始為相當，否則，即有同法第四百六十六條第六款之判決理由不備，最高法院四十台上一四四號判例要旨亦明文揭示。民事訴訟法之上開規定與行政訴訟法第二○九條第三項之規定相同，是最高法法院有關上開民事訴訟法之判例要旨即可參照。（一）本件上訴人於原審主張依公司法之規定，資本公積本身不具盈餘性質，從而處分公司土地等固定資產轉為資本公積，並為增資行為，即非股利分派之性質，乃原審判決錯誤解釋法令，而有適用法規不當之違法外，其捨上訴人上開法律主張不查，且未說明其何以不採之理由，遽為上訴人不利之認定，揆之前揭判例要旨之揭示，即有理由不借之違法。（二）本件是否應適用所得稅法第十四條第一項第一類第一款之規定課稅，雙方爭點主要在於上訴人主張本案應適用財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函及八十一年台財稅字第八一○一四○○一號函，被上訴人主張本案不應適用上開二函釋，而應適用八十四年三月二十二日台財稅000000000號函。原審判決為促進訴訟有效進行，曾要求雙方提出實體及程序上之主張，惟查，原審判決雖認被上訴人所提上開八十四年函釋非其爰為審究之論據，故未加以審認，惟就上訴人所提出之上開六十九年及八十一年函釋，原審判決斷章取義引用八十一年函釋一部份，竟逕行認：「股東遂取得資本公積無償配發之新股份，核渠等行為係以新股份分派之方式，分派股息及紅利．．．，實質上既分配股利，自屬營利所得分派．．．此即緩課股利，故上訴人雖無庸課證券交易所得稅，惟仍須．．．」，云云，惟其並未說明其所據之法律為何，而有判決違背法令，已如前述。又其於訴訟進行及至言詞辯論審判前後，從未提及資本公積轉增資之股票，是否為營利所得，且其亦未對兩造雙方提出所謂「緩課股票」之概念，更未要求兩造就此制度為法律上之陳述與辯論，而該制度既非被上訴人引為抗辯之依據，原判決竟未依行政訴訟法第一百二十五條之規定，適當行使其所應為之闡明權，竟逕行認定上開資本公積轉增資之股票屬「緩課股票」，顯有不適用法規及理由不備之違法。（三）若其認財政部函釋得逕行引為對人民課稅之法令依據，則上訴人主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決所謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，何以原審判決均未加斟酌，且其亦未於其判決理由項下載明其法律上之意見及何以不採之理由。上開函釋及判決與公司法有關資本公積之規定及學者見解相符，乃原審判決竟捨上開法律規定及判決不查，反引用一與「緩課股利」無關之函釋，甚且未說明該「緩課股利」法律規定依據為何，以作為本件判決之主要依據，而捨租稅法律主義之基本稅法原則不論，是其判決顯有不適用法規及不備理由之違法。（四）就上訴人遭處罰鍰乙節：１人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為要，仍需以過失為其責任條件．．．，司法院大法官會議第二七五號解釋文揭示。又刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為要。有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同，是行政罰之課處仍必以行為人有主觀上之故意或過失為前提，且依晚近行政法學說。其概念與刑法犯罪行為之主觀要件認定相似。２按刑法所定「故意」要件，必以行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，始足當之，該法第十三條第一項明定。參此規定於行政罰上，必以行為人對該「不法行為」之結果有「明知」，且有「意欲」使其發生，始可稱為故意。又刑法第十四條所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，惟對於構成要件之實現無所認識，亦即行為人應注意、能注意而不注意時，始有過失可言。至於，過失犯之不法要件，不僅在結果發生之原因上應有不法情形，且就其結果乃係基於違反注意要求或注意義務所造成者，均屬之。３本件上訴人申報八十四年度所得稅，係依當時有效之上開財政部六十九年五月八日台財稅第二一三六九四號函、八十一年台財稅第000000000號函、所得稅法第四條之一之規定及訴外人公司資本公積轉增資股票背面註記等，認公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，乃未申報所得，是上訴人信賴上開財政部有效函釋之解釋及股票背面之註記，未予申報，絕無「明知」及「意欲」逃稅之故意，自非故意犯可比。４惟查，原審判決謂上訴人為蜜佛公司股東，有參與公司增、減資之股東會，當知蜜佛公司有增、減資之情形，是其主張信賴股票背面所為之註記，未有任何過失，並無可採。本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失云云。按股東出席公司股東會，為股東權利之行使與義務之履行，縱上訴人曾出席蜜佛公司增、減資之股東會，其至多僅係知悉及同意蜜佛公司辦理增、減資之決議而已，亦即，上訴人有無故意或過失「未申報所得稅」，與上訴人就「蜜佛公司增減資是否知情」乙事，並不相同，乃原審判決以此遽為此推論，且其並未說明上開二者間之關係，竟逕以上訴人曾參與公司股東會，知曉公司之增、減資，推論上訴人就「未申報所得稅」有過失，其對上訴人主張信賴上開財政部函釋，依法行事，並無怠於履行其客觀上之注意義務，並無過失等法律上主張，均未於其理由項下載明何以不採之法律意見，是其確有理由不備之違法。５上訴人信賴上開有效財政部函釋及相關法令，依法行事，並無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失可言。由被上訴人主張上開函釋於八十七年之財政部函釋彙編已未列入即可知上訴人無任何過失，被上訴人直至八十七年始刪除該函釋，何以能要求上訴人於八十四年即可推知該函釋無效或不再適用。況，財政部八十七年彙編始刪除上開函釋可見，上訴人申報其八十四年度綜合所得稅時，該財政部函釋尚屬有效函釋，自無期待上訴人對其他函釋有「應注意」之義務。參以行政程序法第八條之規定，政府行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理信賴。上訴人信賴財政部當時有效之函釋及股票背面之註記，主觀上自無注意義務之違反，倘被上訴人認上開函釋易使人民規避稅捐之虞，則其自應合理公告廢止日期，且應自公告日嗣後發生效力，其行政行為始得上開誠信原則，且保護人民之信賴利益，乃被上訴人竟將其行政上之缺失轉嫁予上訴人，不僅要求上訴人補繳本稅，更課予上訴人高額之罰鍰。原審判決對上訴人之上開主張均未說明其不採之法律上意見，即遽誚上訴人有過失，而應處以罰緩之罰責，是其有理由不備之違法云云。
貳、被上訴人則以：一、審諸上訴人之上訴理由，無非以公司資本公積、及所得之學說定義，爭論其為非屬應稅所得，並進而執其所為乃合法行為，而無繳納個人綜合所得稅之義務云云。惟查其主張事實部分，乃蜜佛公司與相關股東基於協助股東實質取得系爭鉅額營利所得，復可規避各股東達到免納綜合所得稅之目的而為之濫用民事形成可能性等租稅迴避之脫法行為，此經被上訴人於原審訴訟過程指證歷歷有案，上訴人雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，亦僅為其個人之見解，顯為強辯卸責之詞，委不足採；又該租稅迴避之事實亦經原審詳為斟酌，咸認上訴人及其公司之系爭增減資行為，違背租稅正義，並已造成租稅之不公平，乃按實質課稅原則，據以判決上訴人負擔原本應負擔之稅負，符合租稅法律主義，並無上訴人所稱不適用法規及適用法規不當之情事，亦無判決有理由矛盾或不備理由之情況。二、原審依事實以實質課稅論斷上訴人因公司增減資行為所取得之利益，實質為獲取公司分配之營利所得，並無不適用法規及適用法令不當之情事：按公司法所規範之公司資本公積來源計有五項（第二百三十八條），原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資（無償配股予原有股東）。姑不論上訴人所援引論及公積或所得定義如何，此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，既然獲有利益，至其利益之實質大小或是否屬期待性質，則屬另一課題，並無當然非為所得或屬免稅所得，此可從所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則即知；縱有實務見解基於資本公積之撥充股本，顯有使每股淨值相對比例降低，而免於分配年度作為收益計課所得稅，惟股東將此無償受配之股票移轉時，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則，此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅，此與以未分配盈餘轉增資而符合促進產業升級條例第十六條（原獎勵投資條例第十三條）規定，得申請核准免計入當年度所得課稅，俟移轉時始申報課稅之緩課性質等同，僅是其不需申准即得適用耳；又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷，例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅，此觀財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋自明，是上訴人所引稱之情節僅屬一般通常之觀念，尚難逕予援為免稅之適用，再者原審旨在強調有所得即應課稅之基本觀念，並未涉及如何定義資本公積或所得而據為判決之主要理由，從而原審依實質課稅原則為論駁事證，予以駁回上訴人原審之訴，並無適用法規錯誤或不適用法規之情事。二、蜜佛公司利用資本公積增資旋即減資，已然構成迴避股東應依法納稅之事實，必難適用於常態情況下之增資而僅以單一增資行為視之：按上訴人所訴各節，蓋係一般正常情況下所為之正當行為始足當之，其一再援引公司法之相關規定，據以辯解其所為增減資行為之正當性，實屬欲蓋彌彰；經查蜜佛公司在短期間，一再增資旋即減資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，同一年度內，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人或蜜佛公司等，復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒說蜜佛公司之增資減資行為具有形式上之合法性，委無足採。上開事證均由被上訴人查獲並於原審時呈庭在案，原審並以據此調查相關事實，並斟酌全辯論之意旨為判決之基礎，是上訴人所訴引用相關學說或函令規定據為攻擊防禦之方法，即無與待證事實具有直接之證據力，原審判決亦無逐一駁斥之必要，從而上訴人主張原審判決不備理由，顯有誤解，其引為上訴即無理由。三、本件上訴人之配偶為蜜佛公司之大股東、其配偶參與公司之各項經營，理應較一般人更能注意了解、且亦參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無過失：上訴人之配偶參與系爭決議增減資股東會，其所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有租稅迴避之巧隙安排，已如前述，從而上訴人辯稱其因基於信賴相關函釋而為，且本於信賴系爭股票之背面註記，主張其漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。原審據以論述判決之理由，並依違章事證，認定上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院大法官會議第二七五號解釋，被上訴人依法就上訴人之行為，處以該當於法律處罰構成要件之必要罰鍰，自無違誤。上訴人避重就輕，妄斷指摘原審有適用法令之違法，顯無上訴理由等語資為抗辯。
叁、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、經查蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該二公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入急速萎縮，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以蜜佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。至財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，未為本院援為本件駁回之論據，則上訴人所訴其無該函釋之課稅原因事實云云，自非本件所應審認。原處分既於法有據，當亦無上訴人所主張違反租稅法律主義之可言。另依原處分卷附蜜佛公司八十三年六月二十五日、同年十月十一日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，則上訴人既為該公司股東之一，當知蜜佛公司增資、減資之情形，是其主張信賴蜜佛公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，上訴人主張其應受信賴利益之保護云云，並無可採。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無上訴人所稱違反行政行為一致性原則之可言。二、被上訴人以蜜佛公司於八十三、八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人及配偶吳亦圭取得蜜佛公司營利所得計二二、一○二、五○○元、本人取自大同股份有限公司等營利所得五三○元及配偶取自世華聯合商業銀行股份有限公司等利息所得八九、六七九元，乃核定綜合所得總額為二八、九一○、一○三元，淨額為二八、三一九、一○三元，並就短漏稅額八、四七五、四九四元，依有無扣繳憑單分別處以○．二倍及○．五倍罰鍰計四、二二七、四○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，應予駁回等語為其判決基礎，因而將原沫定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
肆、經查：一、 按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。二、本件上訴人為蜜佛公司之股東，蜜佛公司於八十三年六月三十日及同年十二月十五日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為一一四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，金額分別為一九四、四○○、○○○元、一九一、○○○、○○○元，有蜜佛公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、支票正、反面、華南商業銀行存款往來明細表、收據、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是蜜佛公司於八十三、八十四年間，有將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，顯然係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（行為時所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六
一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入急速萎縮，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以蜜佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。至財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，未為原審法院援為本件駁回之論據，則上訴人所訴其無該函釋之課稅原因事實云云，自非本件所應審認。原處分既於法有據，當亦無上訴人所主張違反租稅法律主義之可言。另依原處分卷附蜜佛公司八十三年六月二十五日、同年十月十一日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，則上訴人既為該公司股東之一，當知蜜佛公司增資、減資之情形，是其主張信賴蜜佛公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，上訴人主張其應受信賴利益之保護云云，並無可採。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無上訴人所稱違反行政行為一致性原則之可言。三、原判決對上訴人起訴意旨所主張有利之點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，並無不適用法規及適用法規不當之違誤，亦無判決理由矛盾或判決不備理由之情事，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日