最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四○四號
上 訴 人 甲○○上 訴 人 乙○○被 上訴 人 臺南市政府代 表 人 許添財右當事人間因有關核發證明事務事件，上訴人對於中華民國九十年三月二十二日高雄高等行政法院八十九年度訴字第三四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：㈠緣上訴人甲○○之先父林天星、乙○○之先母鄭林月等二人，於民國（下同）八十二年間申請原流失地，即台南市○○段○○○○○○○號（旱）浮覆後，經由重測分割為台南市○○段一○○一、一○○一之一、一○○一之二、一○○四、一○○四之一等五筆土地之復權登記而繳納一筆合理施工費後取得所有權登記在案，其實該地並不是被上訴人省水利處所稱，於四十七年間興建台南市灣裡海堤工程而產生之浮覆地，其位置靠近灣裡海岸由本省光復十餘年後遭受海漲之影響，整塊土地被海水倒灌，海砂覆蓋致無法耕作荒廢而已，先人原本務農為業，端賴該筆土地之生產勉強維持一家最低限度之生活，詎自該地變成廢地後，衣食皆發生問題，當然乏力繳交稅金，但是先人不識字全無法令常識，更不諳停繳田賦方法，於五十一年間以口頭向地政機關申述，該土地遭害之情形，然當時地政人員根本未至現場查勘實況或認為既廢地決意不付稅，即乾脆登記「滅失」為快，本以申辦減免稅即可之事，一時誤聽地政人員之指示，於五十一年十一月十三日誤報流失以致喪失土地所有權，其實該地確未滅失，過去如此，至今亦為鄰眾盡知。尤其是水利處所建之海堤，於五、六十年間就被狂風暴雨大浪吞沒，不見蹤影。關於工程受益費已於民國八十二年起停徵在案。㈡政府對於流失地復權登記所適用之行政院訂頒之「關於水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」第三點規定「水道河川浮覆地原屬私有者．．．．於土地回復原狀時，不論天然或人為之原因，均應准由原所有人依土地法第十二條第二項規定申請回復所有權，但因政府投資直接或間接施工而使其回復原狀者應由原所有權人負擔合理施工費用．．．．。」揆其意旨，係僅對因政府投資施工而回復原狀者收取合理施工費用，其屬天然浮覆者當不予收取，此乃基於受益者付費之原則而訂定，因此合理施工費應屬工程受益費絕無疑義。且與同前處理原則第四點規定之得依法徵收工程受益費者，其字眼涵義對照，第三點所謂合理施工費應屬工程受益費之一種。依據土地法第一百四十七條明文規定，土地及其改良物除本法外，不得用任何名目徵收或附加稅款。但因建築道路、堤防、溝渠或其他土地改良之水陸工程所需費用，得依法徵收工程受益費。再查水利法施行細則第一百五十五條所規定，財政收劃分法第二十二條等所稱工程受益費，係包括工程建設費及維護費。㈢系爭土地於八十三年三月間，辦理移轉登記時應可依土地法第一百八十四條土地增值實數額減去所有權人為改良土地之資本，已繳納之工程受益費，或依平均地權條例第三十六條第一項第二款應減去．．．．包括已繳納之工程受益費（合理施工費）土地重劃總費用等，然而稅捐稽征機關更認為合理施工費屬土地改良費，依平均地權條例第十一條之規定，應向被上訴人取得證明方可抵繳，而被上訴人卻以不屬土地改良費，亦不屬工程受益費等由拒發證明，致無法辦理扣繳。上訴人甲○○、乙○○之先人林天星、鄭林月二人為維護土地承購人之權益，不得不先繳納土地增值稅以便辦理土地過戶，而後再申辦退稅事宜，但由八十三年起一直向被上訴人陳請退稅事項，均以向上釋示或研議為由，拖延四、五年之久；終以關於水道河川浮覆地．．．第三點徵收合理施工費與第四點得徵收工程受益費、項目性質不同，並與土地改良法令條例不相關，應無法自土地增值總數額減除．．．等歪曲錯解法令條例，以致復權登記須繳納合理施工費（受益費）移轉登記時亦要繳納增值稅全額。㈣依據被上訴人於八十七年七月二十九日發文字號八七南市工字第一○八五○三號函謂「．．．有關本案係依台灣省政府七十七年三月二十八日七七府建水字第一一九二九號函：『私有地復權應負擔合理施工費用，其收費標準及計算公式』之規定．．．其中無「整地復耕費」可扣除者，本府依台灣省政府七七府建水字第九一七九六函規定，依土地公告現值扣除百分之四十，繳納百分之六十辦理（依法令自行酌減）」。但本件所交繳之施工費並無扣除百分之四十，以百分之百繳納在案（收據為憑）。被上訴人應退還溢繳施工費，新台幣伍拾貳萬柒仟參佰元。其所繳納合理之施工費（工程受益費），實屬平均地權條例施行細則第十一條、土地稅法，所列之土地改良項目及土地成本所必要之費用等，應准自土地漲價數額減除其施工費，即依法視為土地之成本等扣除增值稅應由稅捐稽征機關核算云云。
二、被上訴人於原審答辯時主張：查系爭五筆復權土地，係台灣省水利處於四十七年間，興建台南市灣裡海堤工程而產生之浮覆地。經上訴人之被繼承人於八十二年三月八日申請浮覆地復權案，被上訴人乃依據行政院頒「水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」第三點規定，私有地因政府投資直接或間接施工而使其回復原狀者，應由回復所有權人負擔合理之施工費用。其合理施工費收取標準，依台灣省政府七十七年三月二十八日七七府建水字第一一九二九號函規定：浮覆地面積×土地公告現值─整地復耕費= 合理施工費；其中整地復耕費由縣市政府自行認定，又其公告現值台灣省政府於八十二年二月一日以府建水字第一五五一九四號函規定，應依機關受理申請復權時之當年期公告現值為計算基礎，目前全省各地受理回復所有權均依上述規定處理在案。關於復權土地之合理施工費是否屬工程受益費之一種，經台灣省水利處八十七年六月廿九日八七水地字第Z000000000號函復略以：「依據行政院令頒：關於水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則第三點但書規定，因政府投資直接或間接施工費用。另同原則第四點規定，道路溝渠廢地原為私有者．．．但因政府投資或間接施工而廢置者，得依法徵收工程受益費，其所規定之課徵費用項目性質不同」。又上訴人就系爭台南市○區○○段○○○○○號等五筆申請土地復權案，其合理施工費業已繳納，被上訴人亦已出具繳費收據給上訴人收執，故上訴人之聲請，依法無據。另合理施工費收取標準中之「整地復耕費」因上訴人均檢附鄰里長證明案地無法耕種，確實無「整地復耕費」可扣除，惟被上訴人為體恤上訴人無「整地復耕費」可扣除，乃依權責以台灣省政府七七府建水字第九一七九六號函規定，依土地公告現值扣除百分之四十，繳納百分之六十辦理。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被上訴人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決。又上訴人就請求被上訴人退還溢繳合理施工費百分之四十及依稅捐稽徵法第二十八條申請退還溢繳土地增值稅訴訟部分，業於審理中，聲請撤回，本院就此部分，自毋庸審理，合先敘明。（二）按土地增值稅之征收，應依照土地漲價總數額計算，而土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；固為土地稅法第三十一條及平均地權條例第三十六條所明定。又依平均地權條例第三十六條第二項規定應減去之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納前提出工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書；固亦為平均地權條例施行細則第五十四條第二項所規定。惟按，關於水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則第三點規定：「水道河川浮覆地原為私有部分：水道河川浮覆地原屬私有者，除已由政府徵收補償或給價收購（包括日據時期給價）者外，於土地回復原狀時，不論係天然或人為之原因，均應准由原所有權人依土地法第十二條第二項規定申請回復其所有權，但因政府投資直接或間接施工而使其回復原狀者，應由回復所有權人負擔合理之施工費用。．．．」，另第四點規定：「道路溝渠廢置地原為私有部分：道路、溝渠廢置地原屬私有者，除已由政府徵收補償或給價收購（包括日據時期給價）者外，准由原所有權人於補辦土地總登記期間，申請為所有權登記，但因政府投資或間接施工而廢置者，得依法徵收工程受益費。」由上開處理原則第三點、第四點規定文義對照以觀，足認水道河川浮覆地於原所有權人申請回復其所有權時，依上開處理原則第三點所繳納之合理施工費，乃因政府投資直接或間接施工而使其回復原狀之費用，與第四點所規定之課徵費用項目性質不同，自不屬上開土地稅法第三十一條及平均地權條例第三十六條之改良土地費用及工程受益費。且上開土地稅法與平均地權條例所稱改良土地費用，應係指土地所有權人本於其所有權人之資格，而為土地改良費之支出而言。（三）本件上開台南市○區○○段一○○一、一○○一之一、一○○一之二、一○○四、一○○四之一等五筆土地，係台灣省水利處於四十七年間，興建台南市灣裡海堤工程產生之浮覆地；上訴人甲○○之先父林天星、乙○○之先母鄭林月於八十二年間，以上開土地原係彼等所有之流失地，申請復權，前經被上訴人依上開水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則第三點規定，通知林天星、乙○○繳納合理施工費後，業由林天星、乙○○分別取得所有權登記，並於八十三年四月間，以買賣為原因，繳納土地增值稅後，移轉登記與第三人在案，有被上訴人制給上訴人被繼承人之復權應負擔施工費統一收據、土地增值稅繳款書等影本附於訴願卷內可稽，上訴人對彼等被繼承人因申請復權繳納合理施工費及因買賣系爭土地而繳納土地增值稅等事實，均無爭執。揆諸上述規定及說明，上訴人被繼承人所繳納之復權合理施工費，非屬工程受益費，亦非土地所有權人為改良土地所支付之費用；上訴人主張應得比照工程受益費，尚無足採。則被上訴人就上訴人要求比照工程受益費或改良土地所支付之費用發給施工費用證明，以便向稅捐機關申請抵繳土地增值稅之聲請，予以否准，尚無違誤。訴願及再訴願遞予維持，均無不當，上訴人起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，並無理由，應予駁回。（四）至上訴人之被繼承人前向被上訴人繳納之合理施工費，依被上訴人答辯理由所述，雖因上訴人被繼承人當時未能舉證證明彼等有支付「整地復耕費」情事，致無法按合理施工費收取標準減除該項費用後計徵，然似可依台灣省政府七七府建水字第九一七九六號函，以系爭土地公告現值扣除百分之四十，繳納百分之六十辦理；惟本件依卷附繳納合理施工費收據所示，上訴人之被繼承人係以全額繳納該項合理施工費，則若被上訴人徵收合理施工費之行政處分，確有疏未依上開函釋規定依系爭土地公告現值扣除百分之四十，致上訴人被繼承人溢繳情事，雖非本院審理範圍，被上訴人似宜酌情本於權責退還該溢繳合理施工費，始符行政程序之正當性與公平性。另上訴人所為系爭土地原無滅失，僅因廢耕乏力繳稅，遭地政人員誤導誤登記為滅失地，實非因被上訴人興建海堤工程產生浮覆地等項主張，係屬上訴人被繼承人辦理復權登記時，所納合理施工費行政處分是否適法問題，尚非本院所得審究等語為其判決基礎，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、本件上訴人上訴意旨略稱：（一）查上訴人等之土地，確因非滅失或流失，僅無法耕種作申請減免地價稅及田賦稅即可之事，一時誤報為滅失，是本件一大錯誤，為回復所有權登記不得不，依登記附帶之「水道河河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」第三點被徵收合理施工費，方得登記回復所有權。認為事後土地再移轉登記時能得為其土地成本減輕增值稅卻如此之演變。（二）被上訴人卻稱係省水利處於四十七年間建造灣裡海堤工程而產生之浮覆地，故水利處之施工而浮覆應繳納合理之施工費並無違誤等，私有地因政府投資直接或間接施工而使其回復原狀之論說，應由回復所有權人負擔合理施工費用。查其土地並無流失今昔如此。那有施工回復及因作海堤而浮覆及回復，請查河川管理規則及海堤管理規則並無收取合理施工費之規定，且水利法海堤、水防亦無收取所為之合理施工費等之相關之規定。但上訴人為逕納息事計，申請被上訴人得發給證明，依法得扣減免增值稅，就了結事。（三）依據土地法第一百四十七條之規定，土地及其給良物不得用任何名目附加稅款，但因建築道路堤防溝渠或其他土地改良之水陸工程所需費用，得依法徵收工程受益費，故認其尾段而繳納，卻被駁回被拒被上訴人有理由否。應證明係堤防、溝渠之工程受益費就得抵繳增值稅，何樂而不為，稱名目，名稱不符為由拒發，是何理由？（四）依土地法第一百八十四條之規定，土地增值實數額，應減除土地所有權人為改良所用之資本及繳納之工程受益費（平均地權條例第三十六條第二項，其施行細則第十一條、第十二條、第五十四條）所繳納之合理施工費是否其土地成本？尚有有關法令規定：可適用，何而拒發證明，令人不解。（五）回復所有權所附帶之「水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」係一種行政命令，由行政院所頒發抵觸土地法第一百四十七條之規定，及第一百八十四條之旨意，依水利法之水利經費第八十四條，規定水權費、河工費、防洪受益費，其施行細則第一百五十五條等再有明確之規定，而工程受益費徵收條例第二條，明確規定徵收工程受益費之範圍及數額之限制，並無是項合理施工費之名稱與名目。依財政收支劃分法第三節，工程受益費之徵收，第二十二條規定並無是項合理施工費徵收名目，故行政命令「關於水道河川浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」第三點等抵觸法律所規定，依法無效，請退還繳納之合理施工費等語。
五、經查系爭五筆私有土地於民國五十一年十一月十三日申報流失而註銷土地所有權在案，後因政府興建台南市灣裡海堤工程而浮覆，上訴人甲○○之先父林天皇、乙○○之先母鄭林月於民國八十二年間，以上開系爭五筆土地係彼等所有之流失地申請復權，經繳納合理施工費外而分別取得系爭土地之所有權。林天皇、鄭林月所繳納合理施工費，乃因政府投資直接或間接施工而使其回復原狀之費用之分擔，即其回復取得土地所有權所應分擔之政府施工費用，並非上訴人之先父、先母在取得土地所有權後，本於其土地所有權人之資格而為土地改良費及工程受益費之支出甚明。上訴人要求被上訴人將上開施工費用比照工程受益費或改良土地所支付之費用發給施工費用證明，以便抵繳土地增值稅之稅款，被上訴人以八十八年四月二十九日南市工上字第九一二九七號函否准其請求，於法尚無不合。原審對上訴人起訴意旨所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴論旨仍執與起訴意旨相同之論點指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日