最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五四六號
再 審原 告 互利營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 張盛和右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國九十一年八月十六日本院九十一年度判字第一四九六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。
二、本件再審被告以再審原告於八十二年九月至同年十月間涉嫌無進貨事實，而取得虛設行號之華心工程有限公司、建瑩工程有限公司（以下稱華心公司、建瑩公司）等二家開立之統一發票五紙，金額計新臺幣（以下同）三、七二○、○○○元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一八六、○○○元，復於八十二年九月至八十三年十月間進貨，金額計一五、一九八、三六○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之華心、建瑩兩公司開立之統一發票二十一紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額七五九、九一九元，案經再審被告查獲後，審理違章成立，核定再審原告逃漏營業稅計九四五、九一九元，除補徵所漏稅款外，並分別按再審原告無進貨事實部分所漏稅額一八六、○○○元處八倍罰鍰計一、四八八、○○○元（計至百元止）及按其有進貨事實部分所漏稅額七五九、九一九元處七倍罰鍰計五、三一九、四○○元（計至百元止），罰鍰金額合計為六、八○七、四○○元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以九十一年度判字第一四九六號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分關於罰鍰中之新臺幣壹佰肆拾捌萬捌仟元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」再審原告不服，提起上訴，亦經本院九十一年度判字第一四九六號判決（下稱原確定判決）上訴駁回。遂以原確定判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，對之提起再審之訴。
三、查原確定判決以：原審以華心公司、建瑩公司有販賣統一發票及彼此間對開統一發票之行為，有財政部財稅資料中心八十五年十月十四日列印之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第十五號起訴書影本為證。在經驗法則上，該二公司實際承攬再審原告之工程，概然性甚低。再審原告雖曾提出多項書面證據，欲證明其與該二公司有交易存在，然其中有其單方制作者（例如轉帳傳票），難據以證明確有其事；又其中雙方簽訂之承攬合約書，其上僅蓋有建瑩公司或華心公司及其負責人之印章，究竟代表雙方簽約者何人，依再審原告公司負責人在再審被告初查接受談話時稱，因由各工地負責人負責轉包，其本人並不瞭解云云。直到原審法院審理中才要求傳訊證人即再審原告之工地代表楊守杞及華心、建瑩公司之工地代表錢天翔。但此證據方法於復查及訴願階段均未曾提出，又其工程所在遍及臺北縣市及南投縣境，豈能雙方均各由一人為工地代表，並由錢天翔一人而為二公司之代表。又再審原告主張給付工程款皆以現金直接給付，依其所提支出證明單記載，代表華心公司領款而在支出證明單上簽名者為鄧忠朋、侯榮華二人，代表建瑩公司領款而在支出證明單上簽名者為葉順天、許朝宗二人，非其所稱出面簽約之工地代表人錢天翔，顯與常理不符。是以再審原告主張其將部分工程轉包與華心及建瑩公司，雙方有真實之交易事實，難以採信。至於再審原告取得上開五張金額共計為三、七二○、○○○元之統一發票部分，為轉包承攬臺灣省政府內轆溪、山胞局及中興會堂等三項工程而取得之進項憑證，就該三項工程而言，再審原告確有承攬，上開五張統一發票部分，亦屬有進貨事實之客觀存在，而未向實際銷貨人取得進項憑證。再審原告為營業人，雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納而有逃漏。且參照最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件再審原告補繳營業稅之義務。又本案無從查知與再審原告交易之真正銷貨人，更無從得知該銷貨人繳納營業稅之現況，再審原告有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有無依法報繳營業稅均已無從查證，自不符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨所指：「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」之情形。是再審原告構成行為時營業稅法第五十一條第五款漏稅違章之要件。再審被告依同法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補所漏稅款九四五、九一九元，並就本案涉及之二十六張統一發票其中二十一張，銷售金額共計為一五、一九八、三六○元之部分，按漏稅額七五九、九一九元處以七倍之罰鍰五、三一九、四○○元，並無不合，復查及訴願決定依序維持，均無不合。但再審被告就其餘五張統一發票銷售金額共計為三、七二○、○○○元之部分，按漏稅額一八六、○○○元處以八倍之罰鍰一、四八八、○○○元，因誤認無進貨事實，致裁量處罰之倍數失衡，即有未合，復查及訴願決定未予糾正，均有未合等情，因而判決撤銷復查決定及訴願決定關於罰鍰中之一、四八八、○○○元部分，駁回再審原告其餘關於本稅九四五、九一九元部分及罰鍰中五、三一九、四○○元部分之起訴。其駁回部分經核並無違誤。查關於原判決駁回部分，其認定再審原告以不得扣抵銷項稅額之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額致逃漏應繳稅款之事實，已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，再審原告猶爭執證據證明力之判斷，指為有認定事實不依證據之違法，尚非可採。又司法院釋字第三三七號解釋，在於闡釋行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要。行為是否生逃漏稅款之結果，為事實認定之問題。原判決認定再審原告所為，構成虛報進項稅額，因而逃漏營業稅之事實，其維持原處分依行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，自無違背該解釋可言。本案符合該條款之處罰要件，屬漏稅罰，行為階段中取得非交易對象之憑證，有不依法取得憑證之違法行為，雖構成稅捐稽徵法第四十四條之處罰要件，因屬行為罰，原處分未併予處罰，符合本院八十四年九月份第一次庭長評事聯席會議決議，及司法院釋字第五○三號解釋之意旨，原判決予以維持，難認有未區別行為罰及漏稅罰，致適用法規錯誤之違法。本件中原處分裁處之漏稅罰，在再審被告裁量權限範圍內，其中五張統一發票銷售金額共計為三、七二○、○○○元之漏稅部分，原處分處以八倍罰鍰，業經原判決撤銷該部分之復查及訴願決定，其餘漏稅部分處七倍罰鍰，難認顯失公平，有悖比例原則。上訴論旨指摘原判決關於駁回部分違誤，求予廢棄，為無理由，而予駁回。
四、再審原告再審意旨及補充理由略謂：（一）查系爭廿一紙發票之營業稅業經華心、建瑩二公司向稅捐稽徵機關報繳，再審原告當然得依營業稅法第十五條第一項之規定，就其當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，作為當期應納之營業稅而繳納之。且系爭發票之營業稅已否經華心、建瑩公司報繳，與實際交易對象已否開立發票及報繳營業稅係屬兩回事，原確定判決以實際交易對象不明而對再審原告處以漏稅罰，其適用營業稅法第十五條第一項及第五十一條第五款規定即有錯誤之違法。（二）原確定判決就再審原告未向實際交易對象取得發票，未處以行為罰而改處以漏稅罰，有違司法院釋字第三三七號解釋之精神：蓋司法院釋字第三三七號解釋認為該發票之營業稅如業經報繳，取得該發票之營業人自得將之列為進項稅額以扣抵其銷項稅額，於此情形，即無漏稅及漏稅罰之問題。前開釋字解釋之精神在於進項稅額是否已報繳，如已報繳，縱使該發票並非實際交易對象所開立者，取得該發票之營業人亦無虛報進項稅額之問題，惟渠未向實際交易對象取得發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，按進項營業額處百分之五罰鍰，乃另一問題。華心、建瑩二公司縱使非實際銷貨人，而再審原告仍向該二公司取得系爭二十一張發票，再審被告應援用稅捐稽徵法第四十四條之規定，科處再審原告行為罰，而非不問是否有漏稅之結果，逕以營業稅法第五十一條第五款處罰。原確定判決未區別行為罰與漏稅罰，顯有適用法規錯誤之違法。另營業人雖向實際銷貨人進貨並支付貨款，如渠向第三人取得發票，渠自將該發票之營業稅交付該第三人，絕不可能交付給實際銷貨人，除非實際銷貨人取得第三人開立之發票轉交給營業人，營業人始有可能將營業稅直接交付實際銷貨人，又實際銷貨人本身既未開立發票，豈有可能向其相對人收取營業稅進而報繳營業稅，本件最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議所設定之漏稅罰免罰條件，無期待可能性，其見解無異認為有進貨事實之營業人如取得非實際銷貨人開立之發票，不論該發票之營業稅已否報繳，一律處以漏稅罰，顯然違背前開解釋之意旨。（三）又查華心、建瑩公司在未經有罪判決認定前，尚難引以認定為虛設行號，而再審被告就華心、建瑩公司為虛設行號，及再審原告與該二公司無交易事實等節，尚未盡舉證之能事，原確定判決難謂無悖證據法則之違法。尤有進者，揆諸財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋之意旨，有進貨事實而取得之發票為非實際交易對象所開立者，如該發票非虛設行號所開立者，在處罰上，與該發票為虛設行號所開立者迴異，質言之，前者為漏稅額之三倍，而後者為七倍，再審被告及原確定判決在無法證明華心、建瑩二公司並非實際交易對象且為虛設行號前，率予認定再審原告自虛設行號取得發票並據以課處七倍之漏稅罰，其認事用法亦有違誤。本件再審原告之實際進貨之營業人即華心、建瑩二公司，該二公司已向再審原告收取貨款完畢，豈有可能不收取營業稅之理？再審被告既無法證明再審原告另有其他實際交易對象，何能主張再審原告並無支付進項稅額予華心、建瑩公司？準此，原處分及原確定判決認定再審原告逃漏營業稅額乙節，即失基礎，從而其援用營業稅法第五十一條課處本件罰鍰，即有適用法令違誤之情事。為此求為廢棄原確定判決等語。
五、查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦未必能收到應收之稅款。財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明：「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款：不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」故營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額時，如營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始可免除漏稅罰。本件再審原告既未能指出其實際交易對象，復未能證明其有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，再審被告就其違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款從一重處以漏稅罰，並未違反司法院釋字第三三七號解釋意旨。原確定判決認再審原告是否有虛報進項稅額致逃漏應繳稅款，為原判決採證認事職權之正當行使，且未違反證據法則，而維持再審被告依行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，其適用法規並無錯誤。再審原告執詞主張其實際進貨之營業人即華心、建瑩二公司業已向稅捐稽徵機關報繳系爭營業稅，本件應僅依稅捐稽徵法第四十四條處罰，及原確定判決未區別行為罰與漏稅罰云云，洵無足採。至本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議，係就營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應否補徵營業稅之問題，與本件為應否科處漏稅罰之問題不同。原確定判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日