最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五六四號
上 訴 人 岡良建設股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 徐文宗律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受原新竹縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年八月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第五九九○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人涉嫌於民國八十三年六月間與地主林古榮妹簽訂合作開發座落新竹縣○○鎮○○○段○○○○號等土地，因地主林古榮妹未能履行約定事項，雙方於八十六年六月十六日協議由地主林古榮妹支付賠償金新台幣（下同）九○、
三七二、五二五元、違約金五八、三二七、四七五元及工程款補助款一二、七○○、○○○元，惟於收款時，僅就工程款補助款一二、七○○、○○○元部分開立統一發票，其餘部分未依規定開立統一發票，並申報當期營業稅銷售額，致漏營業稅四、八
九九、○八一元（扣除留抵稅額二、一八一、八七一元）。案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移經被上訴人（原為新竹縣稅捐稽徵處，現已由財政部臺灣省北區國稅局承受其關於營業稅之業務，下同）審理違章成立，乃補徵營業稅款四、八九九、○八一元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元）。上訴人不服，遂循序提起行政救濟。查統一發票使用辦法第四條第二十八款及營業稅法第八條第一項第一款規定可知，上訴人對於系爭賠償金九○、三七二、五二九元及違約金五八、三二七、四七五元之賠償收入，依法免開統一發票，是適法之行為。而被上訴人就前兩項賠償收入核課營業稅四、八九九、○八一元及五倍罰鍰二四、四九五、四○○元乙節，不但扭曲了「核實課稅」之意義，也違反了有關課稅的法律規定。且被上訴人在三段論的推論過程中，亦有明顯之瑕疵，即忽略大前題營業稅法第八條第一項第一款規定，是免徵營業稅的規定。另查土地合作開發契約書第四條第一款約定「本開發土地於開發完成取得丙種建築用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。」此並非地主所給付之相對代價，而是將依據契約約定開發完成「丙種建築用地」分配之結果。此「丙種建築用地」上，林古榮妹固然是土地所有權人，依據民法第五百一十三條規定，上訴人亦已取得法定抵押權，而依營業稅法第八條第一項第一款規定免徵營業稅。另查上訴人與地主林古榮妹協議損害賠償，乃是依據土地合作開發契約第七條違約罰則之約定，所訂立之合法行為，有關賠償金九○、三七二、五二五元及違約金五八、三二七、四七五元，依據統一發票使用辦法第四條第二十八款規定得免用或免開統一發票。有關此違約賠償之事實，經上訴人向被上訴人詳為解說後，竟被被上訴人認定為「顯係上訴人等巧立名目，試圖規避營業稅之課徵」，究其認定之依據亦僅為引述上訴人陳述中之一段後，即斷章取義地妄下斷語，顯違反依法行政及核實課稅原則。且被上訴人主張本件應課徵營業稅之法規範為：營業稅法第一條、第三條第一項、第二項前段、第十四條第一款、第十六條第一款及第三十二條第一項、第二項規定。惟查以上法規範均為課徵營業稅之一般性規定，而本件之性質，屬課徵營業稅中例外（免徵）之規定，適用營業稅法第八條第一項第一款及統一發票使用辦法第四條第二十八款之規定。被上訴人卻全然不予置啄，顯然亦違反行政程序法第九條及第三十六條之規定。再查上訴人與地主林古榮妹間土地合作開發契約，雙方之權利義務，訂立得非常明確，上訴人依契約約定盡土地開發之義務，開發完成後依約取得的土地所有權之權利，其課稅客體即為該百分之十土地，上訴人將該百分之十土地出售，當然依據營業稅法第八條第一項第一款規定是免徵營業稅，此乃是課徵營業稅中例外之規定，上訴人並未誤解營業稅法之規定。關於本件土地開發案，在地主林古榮妹會同統合開發公司於八十六年七月七日出售全部開發土地與漢洋公司時，本件土地開發案確實尚有相關工作未完成。被上訴人憑空誤斷，即否定上訴人與地主間違約賠償協議書之合法性，顯有違證據法則。且林古榮妹於開發完成未依約分割百分之十土地予上訴人，或由上訴人有優先承購權購買，卻由林古榮妹在未依約移轉土地百分之十予以上訴人，即將土地售與漢洋公司，林古榮妹已明顯違反八十三年六月十三日所簽訂之合作開發契約書。依民法第三百九十八條規定、第三百六十七條規定及第三百八十三條第二項等規定。林古榮妹因已將土地售予漢洋公司，已明顯違反契約，故上訴人依民法向林古榮妹請求賠償上訴人因此所受之損害，係屬民法第三百八十三條第二項之損害賠償違約金，亦屬統一發票使用辦法第四條第二十八款：「營業人取得之賠償收入」，得免用或免開統一發票，至為明確，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人既已履行其開發義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與上訴人協議後所為，上訴人則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與上訴人合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與上訴人之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與上訴人合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬上訴人之銷售額，而應依規定開立統一發票並應依營業稅法第十六條規定繳納營業稅。故上訴人負責系爭土地之開發工程，向地主林古榮妹所收取之貨物、勞務價額及在該價額外所收取之一切費用，均屬其銷售額，而上訴人就其銷售額
一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被上訴人依規予以補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，並無違誤。且依上訴人訴願理由亦可證，本件地主出售系爭土地，係經過上訴人之同意才出售與漢洋建設股份有限公司（以下簡稱漢洋公司），故其並無違約情事，所謂賠償金及違約金之「賠償收入」，顯係上訴人等巧立名目，試圖規避營業稅之課徵。又本件之課稅客體為上訴人為開發系爭土地所提供之管理及一切施工之材料、工資等工程費用及管理費用，所取得之「代價」，即為上訴人之「銷售勞務」，本件按原合作開發契約約定之代價為「取得百分之十土地所有權」，後議定為所謂之「賠償金、違約金及工程款補助款」，不論其名義為何，均係上訴人為開發系爭土地所取得之代價，按規定應開立二聯式統一發票與地主林古榮妹，並課徵營業稅。而營業稅法第八條第一項第一款規定出售之土地免徵營業稅，其課稅客體為「出售之土地」，本件地主出售系爭土地，已依相關規定免徵營業稅在案，上訴人復又主張其「銷售勞務」應依上開規定免徵營業稅，對法令顯有誤解。末查本件漏稅違章事實明確，原處分依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額四、八九九、○八一元處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元），並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：查本件上訴人於八十三年六月間與地主林古榮妹簽訂合作開發新竹縣○○鎮○○○段○○○○號等土地，困地主林古榮妹未能履行約定事項，雙方於八十六年六月十六日協議由地主林古榮妹支付賠償金九○、三
七二、五二五元、違約金五八、三二七、四七五元及工程款補助款一二、七○○、○○○元，惟於收款時，僅就工程款補助款一二、七○○、○○○元部分開立統一發票，其餘賠償金九○、三七二、五二五元及違約金五八、三二七、四七五元部分計金額
一四八、七○○、○○○元，則未開立統一發票並申報當期營業稅銷售額，案經財政部北區國稅局新竹縣分局通報並經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具契約書、協議書及談話筆錄等相關資料佐證，移由被上訴人審理發現上訴人與地主林古榮妹所訂之合作開發契約約定，地主提供土地，由上訴人負責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等一切工程費用及管理費用，上訴人應負責本件土地變更取得丙種建築用地，並於開發完成取得丙種建築用地後，取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。次查上訴人既已履行其開發義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與上訴人協議後所為，上訴人更為該地主賣地之連帶保證人，此有八十六年七月七日買賣契約書附原處分卷可稽，上訴人則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與上訴人合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與上訴人之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與上訴人合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬上訴人之銷售額，應依法開立統一發票。又依營業稅法第十六條規定上訴人負責系爭土地之開發工程，向地主林古榮妹所收取之貨物、勞務價額及在該價額外所收取之一切費用，均屬其銷售額，而上訴人就其中銷售額一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被上訴人於八十九年十月二十三日發單補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，又上開賠償金及違約金係發生於000年0月間，並於八十六年十月二十四日及十二月十日匯款，其稅款所屬年度應為八十六年十至十二月，被上訴人八十九年十月二十三日發單補徵，並未逾稅捐之核課期間，雖繳款書所屬年月誤繕為八十三年一至六月，應屬筆誤，復查決定書已詳予敍明，核無違誤。又被上訴人以上訴人主張依據土地合作開發契約書第四條第一款約定「本開發土地於開發完成取得丙種建築用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。」此並非地主所給付之相對代價，而是將依據契約約定開發完成「丙種建築用地」，分配之結果，此「丙種建築用地」上，林古榮妹固為土地所有權人，依據民法第五百十三條規定，上訴人亦已取得法定抵押權，故任何人承買該等地號土地，均須經過林古榮妹及上訴人之同意才能圓滿成交，否則該土地買賣必有瑕疵乙節，顯證本件地主出售系爭土地，係經過上訴人之同意才出售與漢洋公司，故本件並無違約情事，所謂賠償金及違約金之賠償收入，實係巧立名目規避營業稅之作法。且查本件之課稅客體為上訴人為開發系爭土地所提供之管理及一切施工之材料、工資等工程費用及管理費用所取得之代價，即為上訴人之「銷售勞務」，本件按原合作開發契約約定之代價為「取得百分之十土地所有權」，後議定所謂之「賠償金、違約金及工程款補助款」，均係上訴人為開發系爭土地所取得之代價，上訴人依規定應開立二聯式統一發票與地主林古榮妹，並課徵營業稅。至於營業稅法第八條第一項第一款規定出售之土地免徵營業稅，其課稅客體為「出售之土地」，本件地主出售系爭土地，已依該規定免徵營業稅在案，上訴人主張顯屬其主觀誤解法令。又上訴人雖彙總檢送其帳證影本供被上訴人查參，惟該等帳證內容所載為上訴人開發系爭土地之進項支出，不影響本件被上訴人原處分之核定，上訴人所訴，均不足採。本件上訴人違章事證明確，被上訴人按所漏稅額
四、八九一、○八一元處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元），亦無不合。綜上所述，本件被上訴人對上訴人補徵營業稅及處罰鍰之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，判決駁回上訴人之訴。上訴意旨，除持前詞外，並以：「解釋契約，固須探求當事人立約之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人之真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一二八號著有判例。查本件上訴人與訴外人即地主林古榮妹於八十六年六月十六日協議時，兩造當事人已表明係違約金及賠償金與工程補助款並載於協議之契約書上，是原審判決採用被上訴人主張為該違約金及賠償金係林古榮妹給付之相對代價，應開立發票云云即屬捨契約文字而更為曲解。又該協議書已載明：上訴人自林古榮妹所取之九○、三七二、五二五元係賠償金，五
八、三二七、四七五元則係違約金，此均係民法上損害賠償之收入，依上開最高法院之判例當事人依契約文字之記載已無須別事探求，是上開金額即屬損害賠償金，從而依統一發票使用辦法第四條第廿八款之規定，即不須開立發票，原審判決顯有判決不適用法規之違背法令情事。另查當林古榮妹將土地出售予漢洋公司並辦理所有權移轉登記完竣，是使上訴人無法取得合作開發契約中百分之十之所有權時，依最高法院三十年上字第一二五三號著有判例及民法第一百二十九條規定之旨趣，上訴人僅能請求損害賠償而已，是九○、三七二、五二五元及五八、三二七、四七五元分別為賠償金及違約金與法律規定及判例之旨趣若合符節，而原審判決竟悖於民法之規定及最高法院判例之旨趣而為上訴人不利之認定，亦有判決違背法令之情事。末查本件即如被上訴人所認定「合作開發系爭土地完竣，百分之十之土地係地主所給付之相對代價，自屬上訴人之銷售額」云云，惟依此推論，百分之十既屬上訴人之銷售額，而該銷售額亦係出售分得百分之十土地所取得之價金，依營業稅法第八條第一項第一款之規定亦屬免徵營業稅，惟原審判決卻認被上訴人依營業稅法第十六條規定核課上訴人營業稅
四、八九九、○八一元，亦有判決不適用法規之違背法令情事，爰請判決廢棄原審判決，發回原審更為審理等語。
經查，上訴人與地主林古榮妹所訂之合作開發契約規定，地主提供土地，由上訴人負責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等所有工程費用及管理費用，且應負責土地變更取得丙種建築用地。上訴人於開發完成取得丙種建築用地後，取得土地（丙種）百分之十之所有權。然據系爭土地買受人漢洋公司之羅美慧，於九十年二月九日在被上訴人機關所作談話筆錄略稱：該公司承購系爭土地時，係與上訴人接洽，且是時土地已完成開發並變更編定為丙種建築用地，該公司於取得所有權後即進行規劃設計及申請建築執照云云。另上訴人委任之廖顯阜，於九十年二月十三日在被上訴人機關談話筆錄亦稱：上訴人公司因無法計算百分之十土地之價值若干，且因考慮公司舉債過高及繳息壓力甚重，將來再興建房屋出售所需投入資金龐大，市場又充滿變數及風險甚高乃與地主協議以工程款及管銷費用為賠償金額云云。可見林古榮係與上訴人協議後而為系爭土地之買賣行為，因上訴人參與並同意地主銷售土地，故林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件系爭土地百分之十之所有權，應認係地主與上訴人合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與上訴人之金額，不論名義為何，仍屬地主林古榮妹與上訴人合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價等事實，業經原審法院審認無誤。另依上訴人與林古榮妹簽訂合作開發契約書第一條所示，林古榮妹僅有提供開發土地同意書及提供系爭無任何糾紛或耕地三七五租約土地供上訴人開發而已。系爭土地已開發完成始出售予漢洋公司，林古榮妹焉有未能履行約定事項之情況發生，則原審依客觀事實認定上訴人與地主林古榮妹間八十六年六月十六日協議真意並非因地主林古榮妹未能履行事項而為賠傊，應係於土地開發完成後，變更移轉百分之十土地所有權予上訴人之約定，符合民法第九十八條探求當事人真意之意旨。被上訴人據以認定上訴人所獲之三筆款項，應屬行為時營業稅法第三條第一項規定銷售勞務取得之銷售額，自應依同法第十六條第一項規定開立統一發票。且本件系爭土地出售予漢洋公司，不僅為地主委託上訴人協助接洽，林古榮妹與漢洋公司八十六年七月七日簽訂之土地買賣契約書，亦由上訴人擔任林古榮妹之連帶保證人，即由上訴人負連帶保證之責，則系爭土地所有權人出售土地，無法移轉百分之十所有權予上訴人，亦係上訴人同意之事實，其八十六年六月十六日協議所稱給付賠償金、違約金，無非係為逃避稅捐所為，即上訴人自無向林古榮妹請求損害賠償之權利，則上訴人所獲款項係屬銷售額，自無統一發票使用辦法第四條第二十八款免開統一發票之適用。原審判決認定上訴人漏開發票，則無判決不適用法規之違法。本件依上開客觀事實之說明，系爭土地既經上訴人協助接洽、連帶保證之情形下，出售漢洋公司，則林古榮妹自不負二重買賣，及無法移轉百分之十所有權予上訴人給付不能之責任，原審法院未適用民法第一百二十六條規定，亦無違法可言。又行為時營業稅法第八條第一項第一款固明定出售土地之所得，免徵營業稅；惟本件課稅客體為上訴人開發系爭土地所提供之管理及一切施工之材料、工資等工程費用及管理費用所取得之「代價」，即為上訴人之「銷售勞務」之銷售額，而非「出售土地」，自無行為時營業稅法第八條第一項第一款規定之適用。綜上所述，本件原審法院維持被上訴人補徵營業稅款四、八九
九、○八一元，及按所漏稅額處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元之原處分與訴願決定，於法並無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十七 日