最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五六六號
上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十一日高雄高等行政法院九十一年度訴字第五十九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由被上訴人係安泰醫院負責人，民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入新臺幣（下同）九四、一六二、二二五元。經上訴人初查，以該醫院雖已設帳，惟未能檢具有關收入憑證供核，乃依八十三年八月十二日實地查得資料，核定一般醫療收入為二二、五三五、一○○元。被上訴人不服，就一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申經復查結果，除執業天數改以全年三百天核定，追減執行業務所得四、○一三、一○○元外，其餘未准變更。被上訴人仍表不服，乃就住院收入部分，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院八十九年判字第五四一號判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由上訴人另為適法之處分。上訴人於判決後重核復查決定，再予追減執行業務所得一、九四一、○○○元。被上訴人仍未甘服，再次提起訴願，經財政部九十年五月七日台財訴字第○八九○○七五三○一號訴願決定，以復查決定主文其理由不相符，有重行審酌之必要，將原處分撤銷，囑由上訴人另為處分，上訴人依訴願撤銷意旨重核結果，重核復查決定書更正主文為「執行業務所得核定為新臺幣壹仟伍佰陸拾柒萬零陸佰貳拾柒元整。」，被上訴人猶未甘服，再次提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
被上訴人於原審起訴主張：本案之爭點在於安泰醫院八十三年度之執行業務狀況訪查報告表上所載住院單價，依該院醫師口述為每人次一、五○○元，惟接獲稅單時，始知住院單價非原來所述之一、五○○元，而改為四、五○○元，該核定缺乏依據，要屬錯誤，亦與歷史資料突兀扞格（查八十二年核定住院收費單價為一、五○○元、八十一年則為一、○○○元、八十年亦為一、○○○元），且與高雄市醫師公會及高雄市衛生局所公布之標準亦相去甚遠；又被上訴人已將全年度住院收入編成住院收入統計表，包括入出院日期、姓名、病歷號碼、電話、收費金額並提供住院收費收據及住院費用明細表，故收費情形完全客觀公開，按每人次之病房費為五○○元、診療費二○○元、護理費二○○元，至於注射費與醫藥費則依病況略有不同，平均三○○元，合計一、五○○元左右，原處分機關未進行查究，卻依該院所提供之收據計算平均每人住院費用四、一○一元（含手術費），以每日一○．二人次計算每日住院收入（含手術收入）為四一、八三○元，減除原核定之每日手術收入二、四○○元後，重行核定每日住院收入（不含手術收入）為三九、四三○元，此種粗糙之推估方式計算，既不合理亦不合法；且該訪查報告表之每日住院人次一○．二人及手術人次○．三人次，是建立在各收入項目加總後每日總收入為四五、九○○元前提下，始有意義，原處分機關重核時既已採用其提供之收據之收入資料，在計算每日住院人次及手術收入時卻不以收據之內涵為依據，反而運用推估之數字，造成四不像結果，已違反司法院釋字第二一八號之精神及改制前行政法院即現在之最高行政法院判決撤銷重核之意旨。
為此，求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
上訴人則以：本件被上訴人係安泰醫院負責人，該醫院雖依規定設帳並提示供核，惟業務收入部分，因未能提示憑證供查核勾稽，上訴人作成原處分時乃依所得稅法第八十三條規定按查得資料核定。原訪調查時曾於八十三年七月間三次前往調查，並略做病患姓名、入院日期、住房號等資料之記錄，後因被上訴人八十三年八月十二日自行填載每日收入六一、七四○元〔明細如下：住院收入四五、九○○元（每日一○．二人次，單價四、五○○元）、手術收入二、四○○元（每日○．三人次，單價八、○○○元）、門診收入一三、四四○元〕，高於上（八十二）年度之查得數，是乃從其申報金額認定而未再詳查，證諸上訴人調查該醫院八十二、八十四年度之執行業務狀況時，除多次前往訪查、記錄所見、要求調閱病歷、待被上訴人填列每日收入後仍以不及前一年度核定數為由而與被上訴人溝通始確認每日收入之調查過程，確實有別。經斟酌上情，上訴人原復查決定依被上訴人自述每日一般醫療收入六一、七四○元，以全年執業天數三○○天重行計算一般醫療收入為一八、五二二、○○○元，本無不合，惟被上訴人於原復查時提示安泰醫院住院收費收據一一五筆，除其中二筆因資料不全不足採據外，其餘一一三筆收據內容包含有手術費、病房費、材料費、檢驗費等，是於依改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年判字第五四一號判決撤銷意旨重核時，重行按該等收據計算結果，安泰醫院本年度平均每日每人次住院費用四、一○一元（含手術費），以每日一○．二人次計算每日住院收入（含手術收入）為四
一、八三○元，減除原核定之每日手術收入二、四○○元後，重行核定每日住院收入（不含手術收入）為三九、四三○元，依全年執業天數三百天計算，則本年度一般醫療收入為一六、五八一、○○○元，故重核決定乃就其差額准予追減執行業務所得一、九四一、○○○元，核定被上訴人本年度之執行業務所得一五、六七○、六二七元，堪認上訴人之認事用法，均無不合。至被上訴人雖提示住院收據供核，惟查其收據並未連號，且未裝訂成冊，而僅抽取部分樣張供核，有被上訴人之受委任人佘文耀八十九年六月九日復查談話紀錄附卷可稽，是主張應以收據中每日住院人次及手術收入為依據乙節，核不足採。上訴人重核決定依所得稅法第八十三條第一項規定，按被上訴人自行填載之每日住院人次、每日手術收入及被上訴人亦自承係該醫院之每日住院單價通常水準之收據等各項查得資料，核定全年業務收入，並無不當，亦未違司法院釋字第二一八號解釋之要旨等語，資為抗辯。
原審審理結果，以：按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第二百十六條第一項及第二項所明定。是遇有行政機關重為處分或決定之情形，該機關自應依照判決意旨為之，此為判決確定力之當然效果。本件被上訴人原係安泰醫院負責人，就八十三年度一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申經復查結果，經上訴人以「執業天數改以全年三百天核定，追減執行業務所得四、○一三、一○○元外，其餘未准變更。」作成之復查決定，業經改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年度判字第五四一號判決撤銷確定在案。則本件上訴人雖以九十年八月三日財高國稅法字第九○○三八八三二號重核決定書作成「執行業務所得核定為新台幣壹仟伍佰陸拾柒萬零陸佰貳拾柒元整。」之重核決定；惟住院收入部分之重核決定基礎仍係以八十三年八月十二日的查訪報告表住院收入之單價四千五百元為依據，已經上訴人訴訟代理人九十一年五月七日於受命法官行準備程序中陳明可據。其並未依前開撤銷判決意旨，就住院收入部分，參酌所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，依照同業一般收費及費用標準核定被上訴人住院部分之所得額；且就八十三年八月十二日之查訪報告表，亦未斟酌被上訴人全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據（參看行政程序法第四十三條），使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則；而僅就住院收入在手術收入部分予以調整，觀諸前揭說明，上訴人在未有法律變更或發現新事實之情形，未依判決意旨就住院收入單價部分重核決定，自非適法。從而，上訴人就安泰醫院八十三年度住院收入部分之核計，既有如上述之違法，訴願決定遞予維持，亦有可議。被上訴人據以指摘，核屬有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由上訴人另為適法之復查決定。
上訴意旨略謂：本案之業務收入因被上訴人未能提示足供查核勾稽之憑證，故原復查決定及原處分時採上訴人於八十三年八月十三日訪查時，由被上訴人自述之每人每日住院收入四、五○○元，視為查得資料予以核定，係本別無旁證之情形下，被上訴人自述之資料自最接近真實，惟循經前行政法院撤銷原處分。上訴人於重核時，業依據前行政法院八十九年度判字第五四一號判決撤銷意旨，改按被上訴人於原復查時提示之一一五筆收費收據正本，排除其中二筆資料不全無以採據者，採其餘一一三筆收據之收費情形，視為所得稅法第八十三條第一項所稱之查得資料，計算核定每日住院收入為三九、四三○元（以每日住院一○．二人次換算每人每日住院單價為三、八六五元）。蓋收費收據已為被上訴人真實所得具體之呈現，原判決未察及此，誤以為上訴人之重核決定基礎仍係以八十三年八月十二日的查訪報告表住院收入之單價每人每日
四、五○○元為依據，而謂上訴人未依前開判決意旨核定被上訴人住院部分之所得額等為判決理由，顯未就本案當事人提出之重要攻擊或防禦方法加以斟酌，甚恝置不論，實有判決不備理由之情形，明顯違背法令。又財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函核定之八十三年度稽徵機關核算執行業務者收入標準，就西醫師業別僅規定「依查得資料核計」，佐以「本法第七十九條、第八十三條第一項、第三項、第一百零二條之二第三項及同條之三第二項所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」亦為所得稅法施行細則第七十二條所明定，是本案上訴人以被上訴人提示之一一三筆收費收據正本為重核基礎，非僅符合所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，亦與納稅義務人之實際所得額相當，原判決認知顯然有誤，適用法律之結果當然錯誤。末查，本案上訴人之訴訟代理人九十一年五月七日於受命法官行準備程序中，僅就法官之問話「上訴人所核定病患一天住院的所得四千五百元的依據為何？」明確指出來源處「請參原處分卷八十三年度的查訪報告表單價四千五百元，右下角有被上訴人的私章印文。上方也有安泰醫院的印文。」未料原判決將上開對話誤會為「住院收入部分之重核決定基礎仍係以八十三年八月十二日的查訪報告表住院收入之單價四千五百元為依據，已經被告訴訟代理人九十一年五月七日於受命法官行準備程序中陳明可據」，作為判決理由，不再查究上訴人之重核決定書，行政訴訟答辯狀及全案卷證，顯有違行政訴訟法第一百二十五條及第一百八十九條規定等語。
「按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。．．．經查住院單價究為若干？在客觀上不難調查瞭解，原告（即被上訴人）自始即主張被告（即上訴人）實地調查資料所列住院收入四、五○○元部分與事實不符，並要求核實予以更正，被告（即上訴人）未再詳查，仍逕依該實地查詢所得資料，核定原告（即被上訴人）每日住院收入單價為四、五○○元，核與高雄市醫師公會公布之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市政府衛生局公布之高雄市立醫療院（所）收費一覽表所列收費標準相去甚遠，難謂與原告（即被上訴人）之實際所得額相當。又依卷附被告（即上訴人）所指八十三年八月十二日實地查得資料，無非口頭訪談原告（即被上訴人）之醫師或相關人員之報告表，雖有住院病患之名單，但無住院病患之收據或訪談資料，似難採為認定原告（即被上訴人）住院收入確為四、五○○元之證據。」業經本院於前訴訟程序以八十九年度判字第五四一號判決指明。本件重核復查決定係以：被上訴人於原復查時提示安泰醫院住院收費收據一一五筆，除其中二筆因資料不全不足採據外，其餘一一三筆收據內容包含有手術費、病房費、材料費、檢驗費等，是於依本院八十九年判字第五四一號判決撤銷意旨重核時，重行按該等收據計算結果，安泰醫院本年度平均每日每人次住院費用四、一○一元（含手術費），以每日一○．二人次計算每日住院收入（含手術收入）為四一、八三○元，減除原核定之每日手術收入二、四○○元後，重行核定每日住院收入（不含手術收入）為三九、四三○元。惟查上開平均每日每人次住院費用四、一○一元，係包含手術費在內；然依各該收據之收費情形顯示，手術費並非隨同住院日數或人次而等比例增加，其中近半數僅住院而無手術費之收入，其餘經手術者大都住院數日；乃重核復查決定竟將該內含之「手術費」，一併乘以「每日住院人次」一○、二人次，顯然違反經驗法則。縱上訴人為排除手術費之重覆計算，另以每日手術○．三人次為基礎，減除原核定之每日手術收入
二、四○○元；但「每日住院人次」為一○．二人次，與「每日手術人次」之○．三人次，兩者相距甚大，一增一減之間致虛增住院收入，亦有違悖論理法則之情事。原判決指摘重核復查決定未依本院前確定判決意旨，就住院收入單價部分重核，尚非適法，經核並無違誤。至於原判決所稱：上訴人關於住院收入部分之重核決定基礎仍係以八十三年八月十二日的查訪報告表住院收入之單價四千五百元為依據乙節，誤認上訴人訴訟代理人九十一年五月七日於受命法官行準備程序中陳述本意。另謂重核決定並未參酌所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，依照同業一般收費及費用標準核定原告住院部分之所得額部分，按財政部核定之八十三年度稽徵機關核算執行業務者收入標準，就西醫業別僅規定「依查得資料核計」，非如其他業別依同業一般收費標準核定所得額，有上訴人提出之該標準可憑。原審部分理由固欠允洽，惟其撤銷訴願決定及原處分之判決結果並無二致，仍非不可維持。上訴論旨求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日