最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五八七號
上 訴 人 丁○○
丑○○辛○○丙○○甲○○子○○壬○○○癸○○○乙○○庚○○己○○戊○○共 同訴 訟代 理 人 陳鴻諆律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十八日臺中高等行政法院九十一年度訴字第一六一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：被繼承人江張愛於民國八十四年六月二十一日死亡，被上訴人所屬大智稽徵所查核其遺產稅時，以其生前於八十三年間出售名下四筆耕地，所得款項涉及贈與情事，核定贈與總額為新臺幣（下同）六一、○○○、○○○元，應納稅額為二四、四九六、二五○元，並以本件贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，乃以其繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，嗣又因繼承人之申請，准以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例分單。惟系爭贈與金額之來源，為出售坐落臺中縣大里市○○○段二六五之二地號等四筆土地之所得，該四筆土地係訴外人江清溪於五十七年間出售祖產｜坐落臺中市○○區○○○段十之三地號等農地所得款項所購置，而登記於其配偶江張愛之名下，實際應屬江清溪所有，由其自任耕作。江清溪於八十三年十一月三十日死亡，故本屬江清溪所有之系爭土地，所有權應由其繼承人包括其妻江張愛及其子女共同繼承，故江張愛將系爭土地出售並將所得之價金移轉予其他繼承人或其指定之人，當屬繼承人間就繼承之財產所為之處分行為，與單純贈與尚屬有別。又上訴人有無就系爭土地於江清溪死亡時依法申報遺產稅，與系爭土地所有權之歸屬係屬兩事，上訴人未依法申報遺產稅，當應依相關法律規定處理，尚不能因繼承人未申報遺產稅即認定系爭土地非屬江清溪之遺產等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：系爭款項之來源均係登記於被繼承人江張愛名下之坐落臺中縣大里市○○○段二六五之二地號等四筆土地於八十三年間出售予謝春雄之所得，且該土地係於婚姻關係存續中之五十七年二月二十八日因買賣登記為江張愛所有。又查該等土地依土地登記簿謄本所載，係屬「耕地」，依登記時土地法第三十條之規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限」。故該等土地既為人江張愛於婚姻關係存續中，以自耕名義取得土地之所有權，依民法第一千零十三條之規定及財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋，即應屬於江張愛之特有財產。原處分及所為復查及訴願決定並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件係因被上訴人查得上訴人丁○○之母江張愛生前於八十三年間，出售其名下坐落臺中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地予訴外人謝春雄，所得款項除部分由上訴人丁○○、丑○○、子○○、癸○○○、壬○○○、甲○○及江張愛之次子江道元等人兌領或提領外，另有經由上訴人丁○○之妻舅林慶松及岳母陳秀鳳兌領或提領後，輾轉存入丁○○、辛○○、丑○○、丙○○等人帳戶或供丁○○、辛○○購買坐落臺中縣大里市○○○段一四八之八○一地號土地及臺中市○○區○○段二三八之四三地號土地及其地上建物三光巷九十弄三六之二號房屋，雖上訴人等於初查時說明本件土地實際成交價為四○、○○○、○○○元，且部分金額一一、八○○、○○○元係江張愛向謝春雄所借款項，惟經被上訴人查證其所提示之交付買賣價金資料不實，且未能提示所稱借貸事實之相關證明，乃核定贈與總額為六一、○○○、○○○元。查依三十五年四月二十九日修正公布之土地法第三十條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。而政府機關於辦理農地買賣及所有權移轉登記時需依當時有關規定審查買受人是否有自耕能力，如承受人不具備自耕能力，其買賣或所有權之移轉無效，主管登記機關並得逕行塗銷其所有權移轉登記。顯見妻於民法親屬編七十四年六月三日修正公布前之婚姻關係存續中，以自耕取得耕地之所有權時，依七十四年修正前民法第一千零十三條第一款、第二款規定，應屬於妻之特有財產，自不構成上開民法第一千零十六條夫妻之聯合財產，從而亦無上開民法第一千零十七條之適用。內政部六十四年十月十五日台內地字第六五一○五八號函釋：「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第一千零十三條第一款、第二款規定屬於妻之特有財產。」及七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函釋：「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號函釋：「採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函．．．，於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅。」及七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋：「被繼承人陳××生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部七十三年台財稅第五三七四五號函意旨，該耕地應認屬妻之所有，雖嗣後於該土地上興建廠房，亦不影響該土地之權屬，故陳××先其妻死亡時，該土地應毋須併入其遺產課稅。」上開函釋內容核與前述土地法第三十條及民法第一千零十三條規定意旨相符，自得適用。本件被繼承人江張愛與其配偶江清溪係於日據時代昭和九年（民國二十三年）十二月二十日結婚，江清溪先於八十三年十一月二十九日死亡，江張愛於八十四年六月二十一日死亡，有戶籍登記簿謄本附原處分卷可稽。而江清溪、江張愛夫妻於婚姻關係存續中，並未約定夫妻財產制乙節，迭據上訴人主張明確，且系爭坐落臺中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地地目均為「田」，其中二六九之一地號（於七十年二月二十五日另分割出二六九之一二地號）於三十五年土地總登記時編定使用種類即編定為「特定農業區農牧用地」、二六五之二地號（於七十年二月二十五日另分割出二六五之四地號）為放領耕地，於四十二年七月三十一日登記時編定使用種類編定為「農業用地」，迄至五十七年二月二十八日江張愛於婚姻關係存續中以自耕能力條件買受並辦畢所有權移轉登記時，該等土地仍維持「特定農業區農牧用地」及「農業用地」等情，亦有土地登記簿謄本附於原處分卷可憑。則系爭四筆耕地自屬江張愛之特有財產，無七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之適用。上訴人以主張應屬夫江清溪所有，委無可採。是江張愛於婚姻關係存續中即八十三年十月二十日與訴外人謝春雄訂立買賣契約，並於八十三年十一月五日登記完畢，核屬處分自己之財產，其將所得價金為贈與行為，被上訴人課徵贈與稅，並無不合。另系爭四筆土地依七十四年六月三日修正前民法親屬編之相關規定，應屬妻之特有財產，上訴人請求訊問證人吳翠蟾、張樹木以證明系爭土地均係由江清溪親自耕作，被繼承人江張愛未曾下田耕作，並無必要，況此乃屬私法之爭執，應循民事訴訟程序解決。從而原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
按「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」、「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。．．．」分別為三十五年四月二十九日修正公布之土地法第三十條及七十四年六月三日修正公布前之民法第一千零十三條第一款、第二款所明定。依此規定，夫或妻職業上必需之物，應屬夫或妻之特有財產，依上開民法第一千零十六條但書之規定，不在聯合財產內。次按夫妻採聯合財產制，僅妻具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以妻名義購得之耕地，經主管（含登記）機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定妻取得耕地當時，即係供妻職業上必需之物，屬於妻之特有財產。至於妻事後如無意願自行耕作，或委由其夫代為耕作，皆不能因而使該耕地之所有權溯及於土地移轉登記時變更為夫所有，乃屬當然。本件依原判決所確定之事實，系爭四筆土地依七十四年六月三日修正前民法親屬編之相關規定，應屬妻即江張愛之特有財產，於法核無違誤。上訴人一再主張江張愛無經濟能力取得系爭土地所有權，亦從未耕作系爭土地，該耕地應屬其夫江清溪之原有財產云云，殊無足採。至江張愛承受系爭土地時如無自耕能力，依司法院釋字第三七九號解釋，涉及原登記機關得撤銷原核准登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記，亦無從認定系爭土地係屬其夫江清溪所有，且此部分之爭執，核屬原登記機關應否逕行塗銷原所有權移轉登記之另案，尚非本件訴訟所應審究。上訴論旨，仍執陳詞，無非就系爭土地所有權之歸屬為爭執，主張系爭土地應屬江清溪所有云云，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 合 文法 官 趙 永 康法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日