最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五○五號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月三十一日台八十九訴字第○九三一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以依抵押權設定資料，連帶保證人邱東谷提供坐落高雄市○○區○○段一八五、二○○地號土地及其上一九三四、一
九一五、一九一四、二○三七、二○三六、一八九五建號建物為債務人樺成實業股份有限公司（下稱樺成公司）擔保，設定本金最高限額新臺幣（下同）八、○○○、○○○元抵押權予原告，存續期間自民國八十四年十一月二十一日起至八十五年三月三十一日止，利息約定按各個債務契約約定利率計算。債務人樺成公司嗣另提供坐落屏東縣屏東市○○段七七二、九六八地號、屏東縣○○鄉○○段三九六、三九七地號土地及其上屏東縣○○鄉○○路○○○號房屋設定本金最高限額八、○○○、○○○元抵押權予原告，權利存續期間自八十五年五月二十四日起不定期限，利息約定按各個債務契約約定利率計算，乃按實際債權額八、○○○、○○○元分別核定抵押利息所得一三七、○三五元及三四○、二七九元，併課原告八十五年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，除准予追減利息所得一三七、四二四元外，其餘未准變更。原告仍不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：系爭兩項抵押權所擔保者為同一筆債務，依民法第八百六十一條規定意旨，利息係按消費借貸契約計算，而非按扺押權數計算。被告以有二抵押權，核課兩筆利息所得，顯違依法行政原則。又綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則，有利息約定之抵押權借款，稅捐機關對債權人固可作有按時收取之推定，惟債權人能舉反證推翻其所受已按時收取之推定，稅務機關如仍認為債權人已收取利息，即應負舉證責任。依鈞院以往裁判見解，足為稅捐機關採認為債務人並未支付利息之證據有：聲請拍賣抵押物，並主張債權除本金外尚包含系爭利息之相關證明文件；參與分配聲明狀載明債權除本金外尚包含系爭利息；抵押物拍賣法院做成之分配明細表或法院發給之債權憑證載明尚未取得系爭利息；法院之裁判或支付命令載明未收取利息及其他客觀可資採信之證明文件。關於系爭苓雅區房地抵押權，原告因債務人未支付利息而聲請拍賣抵押物，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）八十五年度拍字第五九六二號裁定准許，該裁定書內明確表示樺成公司自抵押權設定之日開始未清償利息。該抵押物拍賣結果，第一順位抵押權人未足額受償，原告（第二順位）連本金亦未受償，何來利息可言。鈞院八十八年度判字第三七八九號判決明示第一順位抵押權人若無法足額受償之時，應認為次順序抵押權人之利息亦未獲清償。原告對於前述抵押權所擔保之債權，確未受利息清償，已提出足夠證據。關於萬丹鄉房地抵押權部分，既與另一扺押權擔保同一債權，該債權之利息未獲清償，已如前述，則萬丹鄉抵押權之利息當已足以證明未獲給付。況原告於八十八年七月二十三日向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）聲請參與分配，狀中載明債權除本金外尚包含系爭利息。原告執有該院所發給之支付命令，債務人承認系爭債權本金及系爭債權均未支付，而此一支付命令之效力足以拘束債權人及債務人，與確定判決有同一之效力。被告以支付命令未經法院實質開庭為由拒絕承認支付命令之主文為真正，顯然違背前述審查原則及民事訴訟法所賦予支付命令與確定判決有同一效力之法律效果。又經原告洽請債務人提供八十五年度報稅資料顯示，債務人全年度所支付之利息，均非支付給原告，而僅有支付交通銀行、華南銀行、富邦銀行之記錄，無支付給原告之利息紀錄，此足以證明系爭借款並未受償利息，債務人樺成公司亦出具證明未支付利息，此事關該公司日後清償義務，應可採信。鈞院八十九年度判字第二六三三號判決，案情相同，可供參考。另八十六、八十七、八十八年度系爭扺押債權之利息，均經被告復查決定予以核減，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：查邱東谷以所有房地設定抵押權於原告，擔保債權為本金最高限額八、○○○、○○○元，其實際借貸金額亦為八、○○○、○○○元。據高雄市政府地政處新興地政事務所核發之他項權利證明書有關抵押權設定利息欄，記載上開抵押權約定「按各個債務契約約定計算利息」，自屬應付利息之債務，惟原告未提示債務契約，依民法第二百零三條規定本件應按週年利率百分之五計算利息所得，經重新核算後本期之利息所得為九八、三六○元，其與原核定一三七、○三五元之差額三八、六七五元業於復查時予以追減，並無不合。雖原告一再執詞系爭抵押權業經法院拍賣抵押物而消滅，本金及利息皆未獲償，惟查原告提示法院作成之債權參與分配表僅能證明本金分配數為零，對於系爭利息所得則未有記載。其提示參與分配時陳報債權之聲明雖訴稱債務人自始積欠八十四年十一月二十一日起至清償日之利息云云，經查原告於該陳報債權狀聲明請求額為八、○○○、○○○元及自八十四年十一月二十一日起至清償日之利息等，惟其於聲明事由中聲明放棄利息部分之參與分配，則利息部分之債權並未經法院審究，尚難認定確未收取，所稱無足採。另查邱谷東及樺成公司所設定之抵押權，債務人均為樺成公司，依抵押權設定契約書記載，擔保之權利價值為同一筆本金八、○○○、○○○元，應無疑義。至利息部分，查樺成公司所設定之抵押權擔保權利總金額為八、○○○、○○○元，存續期間為自八十五年五月二十四日起不定期限，並按各個債務契約所約定利率計算利息，該抵押權設定契約書係記載擔保之範圍僅前項抵押權擔保之債權本金八、○○○、○○○元，並無迄至八十五年三月三十一日止之利息。被告原核定三四○、二七九元利息所得計算期間為自八十五年五月二十四日起至同年十二月三十一日，與前項利息所得計算期間（八十五年一月一日至三月三十一日計九十日）尚無重疊，原告既未能提示樺成公司未支付系爭利息之具體憑證供核，則被告原核定依據地政機關登記之設定資料核定系爭利息所得並無違誤。原告一再執詞樺成公司如有支付系爭利息時，依規定應先登帳後，年度結束時應開立扣繳憑單，且債務人當年度營利事業結算申報資料無系爭利息支付紀錄，足證其未受償利息乙節。按公司利息支出是否登帳或結算申報及開立扣繳憑單等項與原告是否收取系爭利息並無絕對關聯；所訴支付命令之效力，依民事訴訟法第五百十二條規定，法院應不訊問債務人即就支付命令之聲請為裁定，故支付命令雖拘束債權債務雙方當事人，仍不足證明其未收取利息。原告既未能提示其他足資證明未收取利息之客觀證據，所訴尚無足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人可作按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，本院七十年判字一一七號著有判例。是債權人如已提出相當之證據，可證明債務人未依約支付利息，稅捐稽徵機關自不得仍依扺押借款約定利息逕計課其利息所得。本件被告復查決定以依抵押權設定資料，連帶保證人邱東谷提供前述高雄市房地為債務人樺成公司擔保，設定本金最高限額八、○○○、○○○元抵押權予原告，存續期間自八十四年十一月二十一日起至八十五年三月三十一日止，利息約定按各個債務契約約定利率計算。債務人樺成公司嗣另提供前述屏東縣房地屋設定本金最高限額八、○○○、○○○元抵押權予原告，權利存續期間自八十五年五月二十四日起不定期限，利息約定按各個債務契約約定利率計算。上開二扺押債權所擔保者均係樺成公司之債權，實際債權額八、○○○、○○○元。原告未提示契約，乃依民法第二百零三條規定，按週年利率百分之五計算利息所得分別為九八、三六○元及二四一、五三○元，僅追減與原核定一三七、○三五元、三四○、二七九元之差額三八、六七五元及九八、七四九元，合計一三七、四二四元，固非全然無據。然依原告提出之借款契約書、加註條款、他項權利證明書、高雄地院八十五年度拍字第六九六二號民事裁定、陳報債權狀、分配表、支付命令、確定證明書、樺成公司八十五年度營利事業所得稅結算申報資料、利息支出明細帳、華南商業銀行放款及利息利息資料等影本，原告於八十五年十一月二十一日與樺成公司及邱東谷簽訂借款契約書，約定借款八、○○○、○○○元，借款期限自八十四年十月一日至八十五年三月三十日止，其中五、○○○、○○○元以年利率百分之九．五，三、○○○、○○○元以年利率百分之
八．五計算利息，每月一日付清，由樺成公司先行按月開立支票共十張交付原告，俾原告自行兌現，連帶保證人邱東谷提供擔保物設定扺押權。八十四年十一月二十九日為扺押權登記。八十五年三月三十日復簽訂加註條款，約定清償期延至八十五年六月三十日止，利息計算一律全部改為年利率百分之五，且八十四年十月一日起至八十五年六月三十日止之利息，於八十五年六月三十日本金到期償還時一併償還。樺成公司、邱東谷並出具證明書，證明原依約應開立之利息支票，未交付原告。原告於八十五年九月間聲請拍賣邱東谷之扺押物時，表明其與債務人樺成公司之借款有利息之約定，借款期限自八十四年十月一日起至八十五年三月三十一日，每月付息一次，樺成公司屆期不為清償。嗣拍定後八十六年三月十五日陳報債權時亦載明其所享有之債權為本金八、○○○、○○○元，每月付息一次，借款期限自八十四年十月一日起至八十五年三月三十一日止，其中五、○○○、○○○元年利率百分之九．五，其餘三、○○○、○○○元，按年利率百分之八．五計算之利息。原應以上述金額參與分配，但聲明僅以本金八、○○○、○○○元參與分配。分配結果，第一順位扺押權部分受償，原告之第二順位扺押權全未受償。樺成公司提供之扺押物亦經執行拍賣，原告八十八年七月間聲明參與分配之債權額為八、○○○、○○○元及自八十四年十月一日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。八十八年三月間原告對樺成公司及邱東谷聲請發支付命令，請求給付本金八、○○○、○○○元及自八十四年十月一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，八十八年五月二十四日確定。樺成公司八十五年度帳簿及申報資料內無支付利息予原告之記錄。綜上資料，原告主張未收取利息一節，固未經民事法院為實體審認，惟原告於被告初核前，甚至結算申報前，即已向民事法院陳明債務人未清償系爭利息，尚非事後為規避稅賦而為。且依修正前民事訴訟法第五百二十一條（現同條第一項）規定，債務人對於支付命令未於法定期間提出異議者，支付命令與確定判決有同一之效力。本件債務人非但出具證明書證明未交付利息支票，且未對含有系爭利息之支付命令為異議，事關其日後支付義務，如無是項利息債務，依一般常情，應無不為異議之理。參以樺成公司之帳證，並無系爭利息支付之記錄，原告主張未收取利息等語，似非無可採信。況被告於八十六、八十七、八十八年度營利事業所得稅復查時，業依上述支付命令，認原告主張未收取利息為可採，而追減系爭借款之利息核定，其於本件為不同之採證，亦有可議，一再訴願決定未予糾正，俱有未洽，原告執此爭執，非無理由，應將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告詳查原告是否有收取利息之事實，另為妥適之處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 十一 月 三 日