最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五一四號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年八月七日高雄高等行政法院九十一年度訴字第二九九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人與訴外人梁萬旺、余金川及梁文乾等四人，於民國六十八年五月間，共同出資向訴外人洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地之應有部分四分之三，因該筆土地為農業用地，而上訴人等四人因無自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記；嗣於七十五年十二月十日，上訴人與訴外人梁萬旺四人乃按出資比例，就前開土地辦理預告登記；該筆土地嗣於八十七年間經高雄市政府辦理徵收補償，經以訴外人洪萬成名義取得補償費共計新臺幣（下同）四四、八一一、○○○元；上訴人依預告登記權利比例向訴外人洪萬成取得補償費一一、二○二、七五○元。然上訴人於八十七年度綜合所得稅結算申報時，未依法申報其他所得，被上訴人乃以購買時之公告現值計算其取得之成本六三、三七五元予以減除後，核定其八十七年度其他所得一一、一三九、三七五元，併課上訴人當年度綜合所得稅，又併上訴人另漏報之營利所得四一、○五三元，依法核定漏稅額四、○二二、七七四元，裁處上訴人罰鍰二、○一○、七○○元（計至百元止）；上訴人不服，循序提起行政救濟。查上訴人合夥購置系爭農地已逾十年，其態樣與財政部八十四年七月五日臺財稅第000000000號函釋之「旋即出售」不符，惟被上訴人仍援引適用，已違法律適用原則；再者，所得稅法自始即無明定土地必須辦理所有權登記方可適用出售免稅，況上訴人未辦理所有權登記乃因未具備自耕農身份，被上訴人以上訴人未辦理登記而將土地徵收之所得併入其他所得，顯有違誤，且將上訴人不可能辦到的事情（所有權登記）歸咎於上訴人，顯有違反實質課稅原則。再者，土地因徵收所領取之補償費免稅，財政部早有明示，其間也無明定土地必須按民法辦理物權之登記，民法物權篇之所有權以登記為要件，所得稅法以實際課稅為原則，不得以民法之物權登記來適用於所得稅法。又系爭土地係經訴外人洪萬成辦理所有權移轉登記後，始為高雄市政府所徵收，其態樣與出售土地無異，被上訴人顯違法適用法規。另上訴人並非營利事業，並無依法保存帳簿憑證之必要，被上訴人以上訴人無法提示成本資料，即按購買時之公告現值計算取得成本，並核定漏稅額，其以公告現值為上訴人之購買成本，為推斷臆測，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人與訴外人梁萬旺、余金川及梁文乾等四人於六十八年五月間，共同出資向洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地應有部分四分之三，該筆土地於八十七年間經高雄市政府公告徵收，所有權人洪萬成於領取包含減除土地增值稅後之補償費三一、九八○、○○○元，加成補償費一二、七九二、○○○元，地上物補償費三九、○○○元，合計四四、八一一、○○○元後，即按上訴人等預告登記之權利比例分別轉付，其中上訴人取得徵收補償費一一、二○二、七五○元，為上訴人所不爭。上訴人等無法提示購入成本之相關資料供參，是被上訴人以六十八年度購買時之公告現值六三、三七五元為取得成本予以減除，核定上訴人八十七年度其他所得一一、一三九、三七五元，歸課當年度綜合所得稅，並無不合。次查上訴人雖於六十八年即購買系爭農地之四分之一，後於八十七年方因該土地被徵收而領取補償費，其態樣雖與財政部八十四年七月五日臺財稅第000000000號函釋未盡相同，惟其所獲之利益同為購買農地未辦理產權過戶而其後以原地主名義移轉土地予第三人所得者，是該函釋自有其適用。另查本件系爭之一一、二○二、七五○元，乃上訴人因預告登記權利實現之對價，非屬所得稅法第四條第一項第十六款規定免稅之範疇，上訴人所辯，或有誤解。上訴人雖已辦理結算申報，惟除漏報系爭其他所得一一、一三九、三七五元外，另尚漏報營利所得四一、○五三元，共計一一、八○四、四二八元，被上訴人爰依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額四、○二二、七七四元分別依已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單處以罰鍰二、○一○、七○○元（計至百元止），洵無違誤，請予維持等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：依行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類規定觀之，財政部八十四年七月五日臺財稅第000000000號函釋，與所得稅法規範之內容並無不符，自得予以援用，合先敍明。次依行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅；然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人（包括個人及營利事業）將其所有土地出售他人而言；至出售土地，自係指依民法規定不動產買賣、移轉法律行為而為者。又所謂「預告登記」，係預為保全對於他人土地權利移轉、消滅或其內容次序變更等之請求權，而由請求權人檢附登記名義人之同意書及印鑑證明，向登記機關所為之限制原權利人處分其所有權之登記，其目的在阻止土地權利人對於該土地為有妨害其請求權之處分。其既係以土地權利之移轉、消滅或其內容次序變更為標的之請求權，核其性質，僅係取得債權之請求權，此種登記與民法第七百五十八條、第七百五十九條規定自不相符，要不因預告登記而取得物權。本件上訴人雖於六十八年即與訴外人梁萬旺等人向訴外人洪萬成購買系爭農地應有部分四分之三，然並未辦理所有權移轉，依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人。又上訴人等人雖於七十五年十二月十日按各出資比例辦理預告登記，揆諸上開規定意旨，上訴人等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬訴外人洪萬成，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收並補償，自係由訴外人洪萬成領取補償費，再由上訴人與訴外人梁萬旺等四人按預告登記比例，向訴外人洪萬成取得補償，該補償即係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償，是被上訴人認定上訴人所取得之補償費，係指行為時所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得，即非無據。另上訴人於六十八年間與訴外人梁萬旺等合夥購買系爭前開農地，後辦理土地預告登記，至八十七年因該土地被徵收而自訴外人洪萬成取得補償費，其態樣雖非如前揭財政部函釋「．．．因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，．．．」意旨，惟其所獲利益同為購買農地，因上訴人無自耕能力未辦理產權過戶，其後再以原地主名義移轉土地予第三人所得者，並無軒輊，是被上訴人引該函釋予以適用，並無不合。又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，上訴人就其購買土地之成本既未提示相關資料為證明，則被上訴人依購買時即六十八年之公告現值計算其所取得土地權利之成本予以減除，即屬有據，上訴人之主張，並不可採。末查本件上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得一一、一
三九、三七五元，尚漏報其所不爭執之營利所得四一、○五三元，合計其漏稅額為四、○二二、七七四元，被上訴人依行為時所得稅法第一百十條第一款規定，按所漏稅額四、○二二、七七四元，分別依已填報扣免繳及非屬已填報扣免繳憑單處以罰鍰二、○一○、七○○元，洵無違誤。復查決定、訴願決定均予以維持，亦無違誤；上訴人起訴意旨均求為撤銷，為無理由，應予駁回。
上訴意旨，除持前詞外，並以：依都市計劃法第四十九條及第五十條之一規定及財政部八十年四月十五日臺財稅第000000000號函釋意旨可知，土地徵收補償費係免徵所得稅，故上訴人辦理八十七年度綜合所得稅時當然未申報系爭所得，被上訴人乃以上訴人六十八年度合夥購買系爭土地時之公告現值每平方公尺一三○元，計算上訴人取得土地成本六三、三七五元予以減除後，核定上訴人有其他所得一一、一三
九、三七五元，顯與法不符。次查本案上訴人係六十八年五月即與訴外人洪萬成、梁萬旺、余金川及梁文乾等五人合資購買系爭土地，並以洪萬成一人名義辦理所有權登記，而非前揭函釋「未辦理產權過戶」，且該土地持有期間已逾二十年以上，其態樣與財政部八十四年七月五日臺財稅第000000000號函釋「旋即出售」即有相當差異為被上訴人所不爭，另上訴人之土地係非志願性遭政府徵收，而非出於本意出售，故與前揭函釋出售予第三者之情形亦不同。本案與該函釋之情形諸多不同，惟被上訴人仍以援引適用已違法律適用原則。另本案上訴人所取得之系爭款項係由合資人洪萬成代收後再轉付，惟上訴人所領款項仍為土地徵收補償費之事實並未改變。且所領補償費係政府為補貼其徵收價格低於市場價格而造成納稅義務人損失之補償費，若此部分補償費要列入所得課稅，則會使上訴人遭受二次損失之不公平現象。又上訴人並非營利事業並無依法保存帳簿憑證之必要，且因發生日已長達二十餘年，故上訴人當然無法提示原成本資料，被上訴人以上訴人無法提示成本資料，即按購買時之公告現值計算取得成本核定漏稅額，其核計之成本為政府公告之土地現值與市價相較明顯偏低為市場不爭之事實，準此，其以公告現值為上訴人之購買成本，已明顯為推斷臆測。若需納入所得課稅，則因此部分所得與所得稅法第十四條規定變動所得之性質相近，似應以半數作為當年度所得。另按財政部七十四年五月六日臺財稅第一五五四三號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」與本案同樣為取得補償費亦無法提出成本費用憑證以供查核情形相似，故應可援引適用該函釋之規定以百分之五十為所得額，惟被上訴人未及注意，顯已違反行政程序法規定應注意當事人有利及不利原則。爰請判決廢棄原判決，訴願、複查決定及原處分均撤銷。經查，「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之」、「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅」雖分別為都市計畫法第四十九條及第五十條之一所明定。次按「納稅義務人經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發四成之奬勵金，依所得稅法第四條第十六款規定免徵綜合所得稅。」亦經財政部八十年四月十五日臺財稅第000000000號函釋在案。惟上開都市計畫法規定與財政部函釋意旨，均以土地被徵收領取補償費之所有權人，始有適用，即原為土地所有權人於領取補償費之納稅義務人，始能享免徵所得稅之課徵。本件上訴人夥同其餘梁萬旺等人於六十八年向訴外人洪萬成購買系爭農地應有部分四分之三，然並未辦理所有權移轉，依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人。又上訴人等人雖於七十五年十二月十日按各出資比例辦理預告登記，但該項登記僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬訴外人洪萬成，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收並補償，自係由訴外人洪萬成領取補償費，再由上訴人與訴外人梁萬旺等四人按預告登記比例，向上訴人洪萬成取得補償，該補償即係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償等事實，業經原審法院審認無誤，自無上開法條及財政部函釋意旨之適用，即不得免徵所得稅，被上訴人認定上訴人取得之補償費，屬行為時所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。又按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現為第十四條第一項第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，．．．」亦經財政部八十年七月五日臺財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人所購系爭土地經高雄市政府徵收並補償，徵收之性質屬買賣，原審認定上訴人無自耕能力，於購買系爭土地後未辦理產權過戶，其後再以原地主名義移轉土地予第三人所有，情節與上開財政部函釋意旨相符合，維持被上訴人引用該函釋意旨作成之原處分，於法並無違誤。另按財政部七十四年五月六日臺財稅第一五五四三號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」係指房屋、土地所有權人領取補償收入，始有適用。本件上訴人並非以自己名義出售土地、領取補償之事實，已見前述說明，原審法院未引用財政部此號函釋意旨，尚不構成違法。至於上訴人指摘原審按購買時系爭土地公告現值計算取得成本乙節，係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，本件原審法院認定上訴人因預告登記權利自訴外人洪萬成處取得徵收補償費一一、二○二、七五○元，既未於取得之八十七年度申報此項其他所得，被上訴人以其訂約購地時該土地之公告現值計算其取得成本予以減除後，核定上訴人八十七年度其他所得一一、一
三九、三七五元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並就上訴人另漏稅之營利所得四一、○五三元，依法核定漏稅額四、○二二、七七四元，裁處上訴人罰鍰二、○一○、七○○元，並無不合；復查決定、訴願決定均予以維持，亦無違誤，均應予維持，於法並無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日