最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一五三四號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月七日臺中高等行政法院九十一年度訴字第一六二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）本件復查決定、訴願決定及再訴願決定略以：都市計畫法第五十條之一雖明定公共設施保留地可免徵遺產稅，惟該條文係於民國七十七年七月十五日訂定，而本件系爭土地係於七十五年間即變更都市計畫為商業區確定，依財政部八十七年八月十三日臺財稅字第000000000號函，不能適用該條規定；又上訴人所主張之土地使用分區變更雖附有條件，惟該條件僅屬土地開發方式之限制，非財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所指之土地變更編定附條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為商業區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無該函釋之適用，本件原處分機關就系爭土地核課遺產稅並無不妥云云。惟查：本件與財政部八十七年八月十三日臺財稅字第000000000號函之基礎事實不同，依稅捐稽徵法及信賴保護原則亦不能適用。１、本件與八十七年函釋之解釋客體不同。
（ｌ）八十七年函釋之個案並未附有條件﹕查前開八十七年函釋略謂：「二、本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區」之土地。．．．」故該函釋所涉土地，係單純由公園用地變更為住宅用地，並未附帶任何條件，當然亦未有任何禁限建之限制，自不適用財政部八十四年函，而應依法核課遺產稅。（２）本件系爭土地變更使用分區附有條件：查本件系爭土地原屬公共設施保留地，經變更為附帶條件之商業區，此由彰化縣溪湖鎮公所八十九年七月六日都市計畫土地使用分區證明書就系爭二筆土地均註明「應以市地重劃方式開發」可資證明，且該二筆土地自都市計畫發布至今，均尚未依附帶條件辦理開發，故不得申請發照建築，此亦屢經彰化縣溪湖鎮公所及彰化縣政府函示在案。被上訴人不察，竟率爾依財政部八十七年函釋否定本件系爭土地有免徵遺產稅之適用，全然忽略二者前提事實之不同，其處分之違法不當，至為灼然。２、按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課之案件適用之。」依該但書之解釋，係對有利與不利之情形予以區分，如屬有利納稅義務人，則只要未確定，一律適用新釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。查本件上訴人係於民國八十六年十一月五日，就其土地申報遺產稅，而前開八十七年函釋係於八十七年八月十三日始做成，故即便暫不論本案事實截然不同於財政部八十七年函釋，依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，該不利納稅義務人之函釋亦不能適用。３、基於信賴保護原則，財政部八十七年函釋不能溯及本案適用：按若行政機關新函令改變以往見解或向來之稽徵實務慣例，導致納稅義務人之租稅負擔加重，則應自解釋令發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊法律秩序所進行之經濟交易活動，遭遇無法預見之租稅負擔，而妨害以往之交易秩序，此乃一法治國家所要求之法秩序的安定性及人民信賴保護之精神所在。本案上訴人就系爭土地辦理遺產稅申報係於八十六年十一月五日，該函釋之做成係於八十七年八月十三日，基於行政法上信賴保護原則，八十七年之釋示自不能溯及本案適用。４、綜上所述，本案前提事實迥然不同於財政部八十七年函釋，自不能率爾比附援引，而縱不論前提要件之不同，依稅捐稽徵法第一條之一及信賴保護原則，該函釋更無適用餘地。（二）本案系爭二筆土地，尚未依照市地重劃程序辦理完畢，雖土地使用分區證明上記載為「商業區」，但彰化縣溪湖鎮公所迄今仍未依照附帶條件辦理，其性質仍為公共設施保留地：１、彰化縣溪湖鎮公所未經市地重劃方式，取得系爭二筆公共設施保留地。（１）都市計畫法制訂之目的，依其第一條規定，係為改善居民生活環境，並促進市鄉有計畫之均衡發展。都市計畫一經公告確定，即發生規範之效力。除法律別有規定外，各級政府所為土地之使用或徵收，自應符合已確定之都市計畫，若為增進公共利益之需要，固得徵收都市計畫區域之土地，惟因其涉及對人民財產權之剝奪，應嚴守法定徵收土地之要件、踐行其程序，並遵照都市計畫法相關之相關規定（參照釋字第五一三號解釋文）。（２）公共設施保留地之取得按照都市計畫法第四十八條之規定，取得方式有：ｌ、徵收。２、購買。３、徵收。４、區段徵收。５、市地重劃。等五種方式取得公共設施保留地（按，本條文係規定：依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。）。查，系爭二筆土地原屬民國六十年六月二十五日發布實施「溪湖都市計畫」公共設施保留地衛生用地，為加速公共設施保留地之取得，經七十五年十月二十三日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一次通盤檢討）」，附帶條件變更為商業區，觀諸卷附土地使用分區證明書載明「應以市地重劃方式開發」，準此，附帶條件是否成就，即溪湖鎮公所是否業已依照市地重劃辦法辦理，如未踐行市地重劃辦法者，溪湖鎮公所未遵照都市計畫法第四十八條規定之程序，則系爭土地之性質仍應回歸原屬之性質「公共設施保留地衛生用地」。（３）第按，都市計畫法第五十二條前段規定：「都市計畫範圍內，各級政府徵收私有土地或撥用公有土地，不得妨礙當地都市計畫。」旨在管制土地使用分區及藉由計畫引導建設發展，對土地使用一經合理規劃而公告確定，各級政府在徵收土地作為公共設施用地時，即應就是否為其事業所必要及有無妨礙需用土地之都市計畫詳加審查。是中央或地方興建公共設施，須徵收都市計畫範圍內原非公共設施用地之私有土地時，除法律另有規定（例如土地徵收條例第四條第二項）外，應先踐行變更都市計畫之程序，再予徵收，未經變更都市計畫即遽行徵收非公共設施用地之私有土地者，與上開規定有違，此一徵收行為性質上屬於有瑕疵之行政處分（參照釋字第五一三號解釋文）。釋字第五一三號之解釋文雖就徵收原非都市計畫公共設施用地，未經都市計畫變更程序逕予徵收，與都市計畫之使用分區規定不合，明顯違反都市計畫法第五十二條規定為解釋，細究其解釋文蘊含，剝奪人民權利者，需先完成必備之法定程序，必其要件符合，始得徵收之。就本案而言，雖系爭二筆土地編定為商業區（此為附條件之行政處分），然附帶條件自七十五年編定時起，迄至九十一年五月十五日止，主管機關仍未踐行市地重劃程序，法定條件既未完備，則此處分（編定為商業區之處分）尚未成就，彰化縣政府遽爾以市地重劃之名義變更，近十七年仍未辦理市地重劃，與都市計畫法制訂之目的係為改善居民生活環境，並促進市鄉有計畫之均衡發展有違，甚者，上訴人未享受編定為商業區之利益，卻必須背負不當之負擔，顯不合理。２、附條件之行政處分，於條件未成就前，行政處分尚未生效。（１）按，行政程序法第九十三條規定，行政機關作成處分有裁量權限者，得為附款，第二項明訂附款之種類為：期限、條件、負擔、保留行政處分之廢止權、保留負擔之事後附加或變更等五種。所謂條件，為對未來不確定之事實，行政處分待條件成就時發生效力。（２）查，系爭二筆土地編定商業區，附帶條件為「應以市地重劃方式開發」，待條件成就即彰化縣溪湖鎮公所就系爭二筆土地踐行市地重劃程序時，編定為商業區之行政處分，始生效力。惟條件迄今尚未成就，處分未生效力，核其性質仍為「公共設施保留地衛生用地」，與都市計畫法第五十條之一之立法旨趣相符。（三）退萬萬步言之，系爭二筆土地之性質為公共設施保留地，衡酌實質課稅原則與公平課稅原理，依都市計畫法第五十條之一之立法意旨，尤應認定上訴人就系爭二筆土地，未享有編定為商業區之經濟上利益，應免徵遺產稅：１、繼承公共設施保留地者，因其性質上之限制，故都市計畫法特別明訂，得免徵遺產稅。按，都市計畫法第五十條之一規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅。觀諸立法目的，一經徵收、區段徵收或市地重劃（參照都市計畫法第四十八條）為公共設施保留地者，則不得為妨礙其指定目的之使用，但得為繼續為原來之使用或改為妨礙較輕之使用（參照都市計畫法第五十一條），惟為避免過度限制土地權利人使用之權利，內政部依照同法第五十條第三項制訂，都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法，該法對於建築使用之形式、簷高、與既成巷道之連接方式（參照同法第四條、第五條、第六條）仍有嚴格之規範，非允許土地權利人可恣意建築。準此，都市計畫法第五十條之一規定，係因公共設施保留地之使用有其嚴格之限制，為能彌補繼承人繼承公共設施保留地因使用上之限制，無法享有繼承一般土地之利益者，對於繼承人訂定免徵遺產稅之規定。２、基於實質課稅原則與公平課稅原則，核上訴人並無因系爭土地變更為商業區，享有任何實質上之利益，系爭二筆土地仍無法建築。（１）人民依法律有納稅之義務，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（參照釋字第五○○號解釋理由書）。實質課稅原則及租稅公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（參照本院八十一年判字第二一二四號判例）。前揭解釋及判例概認為從量能課稅及租稅公平負擔，導出實質課稅原則。依此原則，應探討為，厥為所得利益之歸屬者？即上訴人是否系爭二筆土地變更為商業區，享有變更地目之利益。（２）查，市地重劃之辦理方式有二：由中央或地方主管機關辦理（參照市地重劃實施辦法第二條）；由私人辦理（參照獎勵土地所有權人辦理市地重劃實施辦法第二條及第三條）。私人自辦市地重劃所需求之資金龐大，相關法律程序繁瑣，絕非一般市民有能力辦理，大都為財團蒐購土地辦理之，而本案係由彰化縣溪湖鎮公所辦理之，顯無爭議。按照市地重劃實施辦法第九條規定，選定重劃之地區須待細部計畫發布實施後始得發建築執照，又經列冊重劃土地，主管機關應將土地列冊送地政機關，禁止土地移轉、分割、設定負擔，並通知有關機關對重劃區內建築改良物之新建、改建、增建或重建及採取土石或變更地形等事項加以管制（參照市地重劃實施辦法第十二條）。從上，列冊為市地重劃之土地，除不得改建外，並不得移轉、分割、設定負擔，地主需承擔系爭不利益之負擔外，然地主更須等待遙遙無期之細部計畫公布，始得享有因市地重劃所得之利益。系爭二筆土地自七十五年編定時起，迄至九十一年五月十五日止，主管機關仍未踐行市地重劃程序，上訴人繼承系爭二筆土地未享有任何實質之利益，卻需負擔不利益之稅賦，如此與實質課稅原則與公平課稅原則，實屬違背。（四）本件基礎事實依稅法實質課稅及公平課稅原則解釋，同於財政部八十四年三月一日財稅字第000000000號函釋，應適用都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅：１、稅法之解釋應符合實質課稅及公平課稅之原則。按司法院釋字第四二○號解釋明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又本院八十一年度判字第二一二四號判決亦指出：「在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅。始符實質課稅及公平課稅之原則。」（經查，本院八十一年度判字第二一二四號判決內容為：「獎勵投資條例（六十九年十二月三十日修正）第二十七條所謂「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」）前揭財政部八十四年函釋即係本諸上述原則，參酌都市計畫法第五十條之一之立法意旨對該條所作之擴張解釋，符合憲法第十五條保障人民財產權之意旨。２、按前揭財政部八十四年函釋之意旨略謂：「土地原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，該土地之使用分區證明並載明『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，倘土地所有權人死亡時，尚未依該附帶條件另行擬訂計畫，並完成法定程序發布實施者，得適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」查該函釋所以擴張都市計畫法第五十條之一適用範圍，係考量公有公共設施保留地之所有權人，雖經主管機關准予變更為使用收益價值更高之住宅區或其他用地，惟該變更既附有條件，於條件成就之前，該土地使用分區之變更僅有其名，而無其實，亦即該土地仍受禁、限建等重重限制，與公有公共設施保留地之限制實無二殊，本諸實質課稅及公平課稅之原則，自應擴大都市計畫法第五十條之一之適用，避免人民財產權利之過度侵害。３、本件上訴人坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號及湖東段七二九地號土地原屬公共設施保留地，雖於民國七十五年間經變更為商業區，惟亦附有條件，限制以市地重劃方式開發，惟迄今條件尚未成就，故持續受禁、限建等規制？與原屬公共設施保留地之限制並無不同。前揭財政部八十四年函釋之立論基礎既係依據實質課稅之公平原則以保障人民財產權利，則解釋適用該函釋時，更不能拘泥於所用文字。惟本件遞經復查、訴願、再訴願程序，原處分機關及訴願受理機關，率以上訴人土地使用分區未記載「應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫。」等五十三字，即認不能適用前揭財政部八十四年函釋，全然忽略二者之前提要件與利害關係完全相同之事實；又再訴願決定書雖謂：「該附帶條件應僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定附條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為商業區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，無前揭函釋之適用」，惟所謂土地變更編定是否確定，實非本案得否援引適用之關鍵，蓋若尚未確定，則如行政處分附停止條件，條件成就前，該變更編定之處分不生效力，該土地仍屬公有公共設施保留地，應直接適用都市計畫法第五十條之一；若係確定，則因該土地事實上仍與公有公共設施土地同受相當之規制，法律上利害關係同於前揭八十四年函釋個案，自應援引該函釋以適用都市計畫法第五十條之一。該管機關未能一秉立法及該函釋做成之初衷，衡酌經濟上意義及實質課稅原則，徒然斤斤計較於文字之雕琢，實有違憲法保障人民權利之付託。４、基於平等原則及行政自我拘束原則，本件所涉土地應比照適用財政部八十四年函釋，適用都市計畫法第五十條之一。按「平等原則是從憲法第七條而來，也稱為禁止差別待遇原則，意指行政權之行使，不論實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇。」故行政機關就某事件之解釋處理若已有先例，即應受其先例拘束，否則即難謂適法，是平等原則亦導出「行政自我拘束原則」，本件法律上事實及利害率同於財政部八十四年函釋已如前述，故若被上訴人仍執意拒絕適用都市計畫法第五十條之一，自有違反平等原則及行政自我拘束原則之不法。５、上訴人認由系爭財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋內容均無從看出該函釋可擴張及於土地編定，然被上訴人答辯意旨及一再訴願決定意旨對系爭財政部八十四年函釋均擴張解釋為只限適用於土地編定而不及於土地分區使用之情形，令人訝異。又，本件上訴人係於八十六年即辦理系爭遺產稅申報，被上訴人遲未決定，至復查決定時方援引財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函予以否准免徵遺產稅，今姑不論所引財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函釋係補充抑或變更前揭系爭財政部八十四年函釋，即以被上訴人答辯意旨所認系爭財政部八十七年函釋係對系爭八十四年函釋之補充釋示而論，其均有違司法院釋字第二八七號解釋意旨，以行政機關就行政法規所為之釋示，固應自法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，其乃基於行政法適用從新從優原則、既得權保護等之考量，系爭八十四年函釋係屬對上訴人有利之函釋，被上訴人除不得以後八十七年度之函釋變更前八十四年度函釋，甚至更將前函釋之意旨任意指摘、變更而為不利於上訴人之主張。為此訴請為撤銷一再訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所規定。又「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，．．．因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日臺財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日臺（八六）內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」分別為財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函及八十七年八月四日臺財稅第000000000號函所明釋。（二）本件被繼承人鄭偉仁於八十六年七月六日死亡，上訴人辦理遺產稅申報時，將遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號及湖東段七二九地號二筆土地，申報公共設施保留地扣除額一四、八七五、五○○元，被上訴人初查，以上開土地已編定為商業區，否准免徵遺產稅。復查時上訴人主張系爭土地雖經都市計畫主管機關附有條件變更為商業區，然附帶條件尚未達成，不能申請發照建築，依財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函意旨，仍請准予免徵遺產稅云云。申經復查結果，以系爭土地雖依六十年六月二十五日發布之溪湖都市計畫，原為衛生用地，惟於七十五年七月已變更為「商業區」，既非屬「公共設施保留地」，不符合都市計畫法第五十條之一之規定，且本件土地之使用編定已確定為「商業區」，與財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋，就土地使用編定原屬公共設施保留地，而經附條件變更為其他用地，且其變更尚未確定之土地，可否免徵遺產稅作成之釋示，其情形核有不同，不能援引適用，乃未准變更。上訴人不服，訴經訴願、再訴願結果遞經維持。（三）訴訟意旨略謂：彰化縣○○鎮○○段○○○○號及湖東段七二九地號二筆土地，依六十年六月二十五日發布之溪湖都市計畫，原為衛生用地，雖於七十五年七月已變更為「商業區」，惟因其屬附有條件變更，故仍受禁、限建限制，是該土地分區之變更僅有其名而無其實，按稅捐稽徵法第一條之一規定應依財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函之意旨，擴大適用都市計畫法第五十條之一之規定免徵遺產稅。至訴願、再訴願決定等援引之財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函為駁回之理由，其所釋之條件與本件有別，依稅捐稽徵法及信賴保護原則該函自不能援引適用。（四）本件被繼承人鄭偉仁於八十六年七月六日死亡，所遺坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號及湖東段七二九地號二筆土地，雖依六十年六月二十五日發布之溪湖都市計畫，原為衛生用地，惟於七十五年十月二十三日已變更為「商業區」，有彰化縣溪湖鎮公所八十七年四月十八日彰溪哲建字第三五六九號函、八十七年五月十六日彰溪哲建字第五五六四號函、八十八年十月十二日彰溪哲建字第九六二六號函、彰化縣政府九十年一月三日八九彰府工都字第二四四三七四號函可稽，亦為上訴人所不爭執。上訴人以本件土地雖變更為商業區，惟因其變更附有條件，應以市地重劃方式開發，且自都市計畫發布至今，尚未依附帶條件辦理開發，故不得申請發照建築，故仍受禁、限建之限制，是應依財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函意旨，准予免徵遺產稅乙節，按財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋內容為：「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。．．．」，另上揭函釋之適用範圍，嗣經財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函補充釋示，其內容為「說明二、本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公布前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日臺財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」。亦即，財政部八十四年三月一日臺財稅字第000000000號函釋意旨，係因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，都市計畫之擬定機關，可依都市計畫法之相關規定，於通盤檢討時予以變更，並僅能依該附帶條件恢復為原「公共設施保留地」之編訂，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定尚難為已確定，故適用上開函釋之案件，限於土地變更編定因附帶條件而不確定者，尚非被上訴人拘泥於文字而否准系爭土地之扣除，上訴人顯有誤解。至上訴人指稱訴願決定及再訴願決定所援引之財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函釋，係指未附帶條件變更使用編定者而言，查該函釋除針對財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所稱「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區」之土地加以釋明外，並就土地因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，可否准予扣除解釋，是尚非上訴人所稱針對未附帶條件變更使用編定者所作之解釋。又上訴人主張因系爭土地仍受禁、限建限制，實與公共設施保留地無異，應擴大適用都市計畫法第五十條之一之規定免徵遺產稅乙節，查按都市計畫法第五十條之一規定，乃明定「公共設施保留地」因繼承而移轉者，始有免徵遺產稅之適用，又依內政部八十七年六月三十日臺（八七）內營字第八七七二一七六號函：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依．．．係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。．．．左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。」據此，縱使經依相關法令劃設之公共設施用地，尚非即屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，況本件系爭土地已於被繼承人死亡前編定為「商業區」確定，非屬「公共設施保留地」已臻明確，至變更為商業區所附帶條件限定應以市地重劃方式開發，該附帶條件應僅是土地開發方式之限制，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為商業區，與前述財政部八十四年三月一日臺財稅字第000000000號函釋，所指因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地編訂之土地變更編定之未確定案件不同，從而八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函為補充釋示，尚非變更解釋，自無稅捐稽徵法第一條之一規定從新或從優之適用。末按上訴人主張本件遺產稅申報係於八十六年十一月三日申報，而臺財稅第000000000號函釋，係於八十七年八月十三日作成，基於信賴保護原則，應准予免徵遺產稅乙節，按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法律秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言。而值得保護之信賴至少應具備三要件：（１）信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。（２）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。（３）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。則本件被上訴人機關雖否准遺產稅之扣除額，惟上訴人並未因此而為任何具體之信賴行為，是被上訴人自無違背信賴保護原則可言。就系爭土地是否符合公共設施保留地，經上訴人向彰化縣政府請求解釋，彰化縣政府業於九十一年五月十五日函覆上訴人明確認定系爭土地非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，系爭土地既非屬公共設施保留地，即不在免徵遺產稅之列，而被上訴人所援引相關財政部函釋其解釋精神均屬一致，並無違反司法院釋字第二八七號解釋意旨。綜上，本件系爭土地既非屬「公共設施保留地」，即無都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用，被上訴人依法否准其扣除，並無不合。（本院九十年度訴字第六五九號判決參照）等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。次按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。是公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，自以該土地於被繼承人死亡時仍為公共設施保留地，始有都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅之適用，此由該條規定之文義觀之甚明。又「主旨：關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。說明：二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋有案。按「條件」者，使行政處分效力之發生或消滅，繫於將來不確定事實之發生之謂。條件分為「停止條件」及「解除條件」。附「停止條件」之行政處分，於條件成就時，發生效力；反之，附「解除條件」之行政處分，於條件成就時，失其效力（民法第九十九條參照）。準此，財政部前開函釋「說明二」所指「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者」之情形，乃屬附「停止條件」之行政處分。亦即，原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，而於土地所有權人死亡前，已依附帶條件另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地），並依法定程序發布實施及取得地主之同意，此時，原屬公共設施保留地變更為住宅區或其他用地之「停止條件」成就，該項土地已確定為「非公共設施保留地」，自應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，仍應依都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。至該函釋「說明三」所指「土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者」之情形，則為被繼承人即土地所有權人死亡時，尚未依前開附帶之「停止條件」辦理，原屬公共設施保留地變更為住宅區或其他用地之「停止條件」未成就。亦即尚未依如上土地使用分區證明書載明之附帶條件另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施及經土地所有權人同意，該原屬公共設施保留地變更為住宅區或其他用地附帶之「停止條件」於土地所有權人死亡時已確定不成就，該項土地仍維持原「公共設施保留地」，自應適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。另財政部八十七年八月十三日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：被繼承人遺有都市計畫範圍內公園用地變更為住宅用地之土地，因細部計畫尚未發布實施，是否有都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用乙案。說明：二、本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公布前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。‧‧‧」等語。依本函釋意旨，顯見係對主旨所示「被繼承人遺有都市計畫範圍內公園用地變更為住宅用地之土地，因細部計畫尚未發布實施」，是否屬該部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅所為之釋示。其於本函釋雖引用前函（臺財稅第000000000號），惟前、後兩函解釋之對象不同。前者（臺財稅第000000000號）附有「停止條件」，必待「停止條件」成就，原屬公共設施保留地始確定變更為住宅區或其他使用分區，於「停止條件」成就前，仍維持原公共設施保留地；後者（臺財稅第000000000號）依該函「說明二」明載：「被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，．．．該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公布前（七十七年七月十五日）已告確定」。足證前後二函所為之釋示並無不一致之情形，即無稅捐稽徵法第一條之一但書及司法院釋字第二八七號適用之餘地。又前開兩函釋意旨，均以被繼承人所遺土地，是否適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時是否仍為公共設施保留地而定，符合法律規定，自得適用。本件上訴人不服被上訴人否准免徵系爭二筆土地遺產稅之核定，以系爭二筆土地原屬公共設施保留地，雖經都市計畫主管機關附有條件變更為商業區，然附帶條件尚未達成，依都市計畫法第五十條之一之規定應免徵遺產稅云云，申經復查結果，以系爭土地依六十年六月二十五日發布之溪湖都市計畫，原為衛生用地，於七十五年七月變更溪湖都市計畫時，經附帶條件變更為商業區，無免徵遺產稅之適用，乃未准變更。上訴人以系爭土地雖附帶條件變更為商業區，惟需於擬定細部計畫後始得發照建築，而該土地亦因尚未依附帶條件辨理開發而不能申請發照建築，此經彰化縣政府及溪湖鎮公所函復證明在案，是本案依財政部臺財稅字第000000000號函釋意旨，應准依都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅，被上訴人逕以條件不同之土地援引比照本件土地，顯不合理云云，提起訴願，經財政部訴願決定，以都市計畫法第五十條之一雖明定公共設施保留地可免徵遺產稅，惟該條文係於七十七年七月十五日所訂定，而本件系爭土地既係於七十五年間即變更都市計畫，依該部台財稅第000000000號函釋意旨，自無免徵遺產稅規定之適用。至上訴人主張被上訴人逕以條件不同之土地援引比照本件土地一節，查被上訴人所援引前揭函釋為公園用地變更為住宅用地，雖與本件之衛生用地變更為商業區不同，惟均為公共設施保留地變更為應課稅之土地，且均係於都市計畫法第五十條之一公布前確定，尚無上訴人指摘條件不同之違誤，從而被上訴人核課其遺產稅，並無不妥，遂駁回其訴願。上訴人不服，提起再訴願，再訴願決定機關除持與訴願決定相同之論見外，並以財政部台財稅第000000000號函釋意旨，係因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地（簡稱土地變更編定），於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編訂，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定尚難認為已確定，故適用上開函釋之案件，限於土地變更編定因附帶條件而不確定者。本件系爭土地原為公共設施保留地之衛生用地，於七十五年變更為商業區且附帶條件限定應以市地重劃方式開發，該附帶條件應僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定附條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為商業區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，無前揭函釋之適用，復經財政部台財訴第0000000000號函辯明在卷等語，駁回再訴願；並敍明系爭土地依據變更溪湖都市計畫第一次通盤檢討說明書規定，衛生用地變更為附帶條件之商業區，應以市地重劃方式開發，並無規定應另行擬定細部計畫。彰化縣政府八十七年十月二十七日八七彰府工都字第一八八五○七號函說明二敍及應另行擬定細部計書（含配置公共設施用地），並俟細部計書完成法定程序發布實施後始得發照建築（細部計畫完成，再以市地重劃方式開發），係屬誤植，應予以更正，業據被上訴人九十年二月六日中區國稅法字第○九○○○○七二一一號函轉彰化縣政府九十年一月三十日九○彰府工都字第一五五六五號函說明在卷等情。經查，本件上訴人之父即被繼承人鄭偉仁於八十六年七月六日死亡，所遺坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號及湖東段七二九地號二筆土地，雖依六十年六月二十五日發布之溪湖都市計畫，原為衛生用地，惟於七十五年十月二十三日已變更為「商業區，附帶條件應以市地重劃方式開發」之事實，有彰化縣溪湖鎮公所八十七年四月十八日彰溪哲建字第三五六九號函、八十七年五月十六日彰溪哲建字第五五六四號函、八十八年十月十二日彰溪哲建字第九六二六號函、彰化縣政府九十年一月三日八九彰府工都字第二四四三七四號函附原處分卷可稽。核該「附帶條件」，僅屬土地開發方式之限制，非該項土地變更編定附有前述說明所舉之「停止條件」，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為商業區，並未因該土地附帶「應以市地重劃方式開發」，而於被繼承人鄭偉仁八十六年七月六日死亡時，尚未以「市地重劃方式」辦理開發，遂認該二筆土地仍屬原發布之「衛生用地」（公共設施保留地）。申言之，系爭二筆土地於被繼承人鄭偉仁八十六年七月六日死亡前即已確定為「商業區」，亦即於該被繼承人死亡時已確定為非公共設施保留地。揆諸首揭規定及說明，自無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並引用最高法院民庭總會決議據以指摘原判決有不備理由及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查本院職司行政訴訟，依法僅依循本院判例及本院庭長、法官聯席會議之決議審判，最高法院民庭總會之決議本院並無遵循之義務。上訴人引用最高法院民庭總會之決議指摘原判決有不備理由之違背法令，本滋疑義。次查：原判決已論明系爭土地於七十五年十月二十三日已變更為「商業區，附帶條件應以市地重劃方式開發」之事實，有彰化縣溪湖鎮公所八十七年四月十八日彰溪哲建字第三五六九號函、八十七年五月十六日彰溪哲建字第五五六四號函、八十八年十月十二日彰溪哲建字第九六二六號、彰化縣政府九十年一月三日八九彰府工都字第二四四三七四號函附原處分卷可稽。核該「附帶條件僅屬土地開發方式之限制，非該項土地變更編定附有停止條件」，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為商業區，並未因該土地附帶「應以市地重劃方式開發」，而於被繼承人鄭偉仁八十六年七月六日死亡時，尚未以「市地重劃方式」辦理開發，遽認該二筆土地仍屬原發布之「公共設施保留地之衛生用地」，蓋市地重劃依規定得由上訴人聯合多數地主共同實施，並非僅限彰化縣政府或溪湖鎮公所方得為之，對上訴人而言，尚非不可能，足證原判決認定系爭土地尚無都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用，難謂有判決不備理由及理由矛盾之違背法令之可言。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。至系爭土地既經編定為商業區土地，則其地價已非原為公共設施保留地之衛生用地可比，其售價本已高漲，自不能因其暫時未能建築使用即認為上訴人未享有變更地目之利益，上訴人此一主張，不值識者一駁。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日