最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六四三號
上 訴 人 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五七九一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：⒈訴願決定理由援引之經濟部八十七年七月六日經
（八八）工字第八八八九○四三○號函及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函，以上訴人土地供倉儲批發業使用非屬工業範圍之業別條件，認定無土地稅法第十八條特別稅率之適用，其增加法律所無之限制，顯然違反司法院釋字三六七號解釋及本院六十一年度判字第一六九號判例，應屬無效。⑴按訴願決定理由二指稱：「稅捐稽徵法第一條之一規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力』。財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函說明二『查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。』本院八十六年度第二○五三號判決：『工業用地是否做工業用，應依工業主管機關認定之結果為準，稅捐機關不得依本身之調查事實，直接取消企業工業用地以優惠稅率課徵地價稅之優惠。』即財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，且工業用地是否做工業用，以工業主管機關認定為準。」乙節，固非無據。⑵惟按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、繳納方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。．．．有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為司法院釋字第三六七號解釋之解釋理由書所闡明。此在本院六十一年度判字第一六九號判例「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」亦揭櫫斯旨。⑶查土地稅法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地。」稱工業用地，依同法第十條規定指「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，同法施行細則第十三條第一款規定指「依區域計劃法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」準此，凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之十計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規劃使用者為已足。至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍，觀之上開土地稅法施行細則第十三條第一款後段規定，對於工業區或工業用地以外之土地，係以須經工業主管機關核准之工業或工廠所使用者，始准予按千分之十計徵地價稅之規定即明。此證諸財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函：「二、本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」及八十三年三月九日台財稅第000000000號函：「主旨：汽車客運業之車站用地，如座落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第十八條規定按工業用地稅率課徵地價稅。說明：二、本案經函准經濟部八十三年二月八日經（八三）工○八一五○六號函略以『本案汽車客運業之車站用地，如座落工業用地，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」規定，不論財政部抑經濟部，對於座落工業區而非屬工業範圍之「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」之用地，已按目的事業主管機關核定規劃使用者，均准予按千分之十特別稅率計徵地價稅之情形，益臻明灼。⑷據上說明，財政部以八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋謂「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段
四六九、四六九－三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經
（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」對於座落於工業區內之土地，不問其已按目的事業主管機關核定規劃使用，僅因係供設置倉儲批發業使用，即予否准按土地稅法第十八條第一款適用特別稅率計徵地價稅，自顯已牴觸土地稅法及其施行細則之規定，造成對上訴人得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸前開司法院解釋及本院判例之意旨，應屬無效。⒉縱土地稅法第十八條之適用確應以工業為範疇，唯被上訴人對同非直屬工業範疇之貨櫃運輸倉儲業及汽車客運業，均仍准適用特別稅率，獨不准倉儲批發業使用，亦有違行政程序法第六條平等原則之規定，自有未合。⑴關於被上訴人於復查決定理由四指稱：「依促進產業升級條例第二十七條規定，『運輸倉儲業』為工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計劃目的及性質所規劃之相關產業及設施使用之地自屬工業範圍之用地，且『貨櫃運輸倉儲業』『汽車客運業』均屬工業設施項目，為貨櫃運輸原料儲運及供客運廠站設施，非營利行為，不得轉成商業用途；而『倉儲批發業』類似物流中間站係屬商業行為，由工廠直接批貨供下游零售業，並未從事製造流程，非屬工業範圍；本案與上揭『貨櫃運輸倉儲業』『汽車客運業』屬工業之相關產業及設施性質並不相同。」乙節，依常理經營工業之相關產業及設施，本即以營利為主要目的，為普遍之共識，乃不爭之事實。而被上訴人既認定「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」屬工業之相關產業及設施，卻又指其營運屬非營利行為，已見不合。⑵又按「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」並未從事製造流程之事實，無庸置疑，然被上訴人既以從事製造流程為是否屬工業範圍之認定依據，卻又對未從事製造流程之上開二行業，認定係屬工業之相關產業及設施，而准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，亦顯然互相矛盾。由此，足見上揭被上訴人說詞，全屬欲達租稅目的，所為塘塞之詞，並不足採。則按九十年一月一日開始施行之行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」本件事物本質與上開行業純屬相同之情形下，即無由否准本件經營倉儲批發業者一體適用按特別稅率計徵地價稅之餘地，否則即有違前揭行政程序法第六條規定，所揭櫫之平等原則。乃被上訴人酌未及此，率執上開理由相縛，即難謂合，而關於此主張，上訴人已於訴願理由二論述綦詳，然訴願決定不予正視，避而不論，即率為維持，自亦嫌有未洽。⒊上訴人系爭土地屬依法核定之工業區土地，並已按目的事業主管機關新竹市政府之核定規劃使用，自已符合土地稅法第十八條規定而應有千分之十之特別稅率之適用。⑴查本件系爭土地為依法核定之工業區土地，於八十六年出租與亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）供設置倉儲批發業使用，亞太公司得租賃權後，旋於同年八月二十日依都市計畫法台灣施行細則第十八條規定，在同意捐贈代金一億四千四百零五萬一千元後，與工業主管機關新竹市政府簽訂申請於乙種工業區內設置倉儲批發業使用協議書（下稱使用協議書），其申請開發計畫、財務計畫、經營管理計畫，連同上開協議書經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部以八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號函核准有案，足證系爭土地係供事業直接使用，並已按目的事業主管機關核定規劃使用，此再證諸訴願決定理由三已載明：「經本府主管單位建設局認定：『核准至今仍從事倉儲批發業』」更臻明灼，則上訴人自始至今均依目的事業主管機關之核定規劃使用，自應准依土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率千分之十計徵地價稅。乃被上訴人見未及此，猶執上開經濟部八十八年七月六日以「似無適用上述之規定」尚未具肯定意見之函釋，作為應按一般用地稅率課徵地價稅之依據，已自嫌有未洽，即難謂合，訴願決定不查，遞予維持，自亦難謂合。⑵至於復查決定理由五之⑴指稱：「而該公司八十八年二月份銷售發票計二六一張，其中僅三十張銷售予公司行號，其餘均銷售予個人，顯然亞太公司所經營營業項目已包括零售買賣業，非單純工業主管機關新竹市政府所核准之『倉儲批發業』，與新竹市政府所簽訂之協議書嚴禁零售條款不符，何能稱已按目的事業主管機關核定規劃使用？又財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號釋示係指貨櫃運輸倉儲業使用工業區內土地，如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，申請按工業用地稅率課徵地價稅，可免附工廠登記等相關資料。惟查亞太公司非屬貨櫃運輸倉儲業，雖領有營利事業登記證，但營業行為又與證內所載『營業地點不得從事零售業務』相違，自無上開函釋之適用。」乙節，顯與事實不符，分述如后：Ａ、按行政管轄權係指行政機關依法規之規定處理行政事務之權利。亦即行政機關對屬於本身任務範圍之事項，有予以處理之職責，至非其任務範圍之事項，自無權處理。而行政機關之管轄如按事物（務）之類別，劃分管轄權之歸屬，諸如內政、外交、經濟、財政等均為事物之分類，即為事物管轄權之範疇。惟管轄權之劃分及變動依「管轄恆定原則」應以法令為依據，行政機關不得任意為之。查土地稅法第十八條第一項第一款所規定，是否已按核定規劃開始使用，繫屬工業主管機關職權，自應由工業主管機關認定之，觀之前述起訴理由一所引訴願決定理由二之財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函及本院八十六年度第二○五三號判決之意旨，即甚灼然。則本件系爭土地，於八十六年出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，亞太公司取得租賃權後，旋於同年八月二十日依都市計畫法臺灣省施行細則第十八條規定，與工業主管機關新竹市政府簽訂申請於乙種工業區內設置倉儲批發業使用協議書，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，連同上開協議書經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號函核准，即足證系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自應准按千分之十計徵地價稅。乃本案被上訴人未經有管轄權之工業主管機關撤銷其工業用地作工業使用之核定前，即遽以無管轄權之自行調查結果認定未按目的事業主管機關核定規劃使用為由，否准適用按千分之十計徵地價稅，揆諸上揭行政管轄權之事物管轄及管轄恆定原則，自顯屬逾越權限之違法處分，應予撤銷。Ｂ、次按新竹市政府為縣級工業主管機關，又係簽訂協議書之當事人，則系爭土地是否按核定規劃使用及亞太公司有否違反協議書條款之認定，皆屬新竹市政府之職權範圍，無庸其他機關代為置喙，而新竹市政府依循協議書第五條所訂：「亞太公司於經濟部核可後一個月內全數一次支付捐獻代金予新竹市政府。」約定，於八十六年十二月十七日收受亞太公司所繳捐獻代金後，在新竹市政府與亞太公司簽訂之使用協議書第九條訂有違約撤銷條款之情形下，而迄今仍未撤銷原簽協議書，即足以證明亞太公司並無違反協議書所訂條款情事，惟復查決定卻仍以「本案是否按目的事業主管機關核定規劃使用，已經主管官署經濟部就其職掌認定本案土地所從事業務型態非屬工業範圍」等語相繩，誤將經濟部所稱「非屬工業範圍」曲解「為未按目的事業主管機關核定規劃使用」，而不審酌新竹市政府建設局已認定「核准至今仍從事倉儲批發業」之情，亦顯有未合。Ｃ、再按使用協議書第四條固然訂有零售行為之嚴禁條款，惟究其條款意涵，僅係限制其銷售對象為依規定申請購物卡之客戶，而嚴格管制不對一般大眾經營零售行為。查亞太公司係依據「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」第四項第二款規定，對申請之會員要求需檢附相關公司之證明文件經審查後才發卡，且進入賣場需經入口查驗會員卡，結帳需提示會員卡結帳，且該公司會檢附「送貨單及發票」交還給會員，由此交易模式顯見該公司對銷售對象有所管制並未違反上開條款不對一般大眾經營零售行為之規定。況以歐、美、日等先進國家為例，縮短通路即工廠產品直接由物流中心銷售不透過經銷商配貨到商店，即為倉儲批發。則復查決定僅以銷售發票未打統一編號即認定有經營零售行為，顯過於率斷。況縱有此一情形，是否仍屬工業主管機關應予輔導改進範圍，尚有待釐清，終不能於工業主管機關未為撤銷其核定前，即率以：「顯然亞太公司所經營營業項目已包括零售買賣業，非單純工業主管機關新竹市政府所核准之『倉儲批發業』，與新竹市政府所簽訂之協議書嚴禁零售條款不符，何能稱已按目的事業主管機關核定規劃使用？」等臆測之詞，擅予否准適用特別稅率計徵地價稅。Ｄ、另依促進產業升級條例第二十七條規定：「工業主管機關開發之工業區，除供製造業設廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、社區、職業訓練、創業輔導、試驗研究、標準廠房、運輸倉儲、專業辦公大樓、遊憩及環境保護、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護。」按「運輸倉儲業」僅屬依上揭法條規定，得於工業主管機關開發之工業區設置之產業，而本件「倉儲批發業」雖非屬貨櫃運輸倉儲業，但其乃係依都市計畫法臺灣省施行細則第十八條第五項規定，得於工業區設置之產業，與運輸倉儲業同屬上揭促進產業升級條例第二十七條所稱得按開發工業區之計畫目的及性質所規劃之相關產業，被上訴人既認定「貨櫃運輸倉儲業」使用之地屬工業範圍之用地，則本件「倉儲批發業」用地，應同屬工業範圍之用地。自應准予比照適用財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋，有關「貨櫃運輸倉儲業」使用工業區內土地，如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，准按工業用地稅率課徵地價稅之規定。惟被上訴人對於上訴人此一主張，不予正面審酌，提出不同之論據，遽以：「惟查亞太公司非屬貨櫃運輸倉儲業，雖領有營利事業登記證，但營業行為又與證內所載『營業地點不得從事零售業務』相違，自無上開函釋之適用。」指摘，殊有未合。⒋綜上，本件系爭土地，確係已按目的事業主管機關核定規劃使用之工業區土地，依土地稅法第十八條第一項第一款規定，自應按特別稅率計徵地價稅，原處分及訴願決定一味執已逾越該法條規定效力範圍之財政部八十八年台財稅第000000000號函釋否准適用，並非有合。又苟被上訴人認工業區可按工業用地特別稅率計徵地價稅，仍應受業別之限制，惟財政部對於座落工業區內「貨櫃運輸倉儲業」之用地及「汽車客運業」之車站用地，確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用者，既已明釋准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，但對本件事物本質純屬相同者，何以財政部所另為之釋示否准一體適用，有無違反憲法平等權之虞，被上訴人並未報請上級機關更新釋示，以貫徹行政救濟之本旨，即據為否准變更，亦難謂合。而訴願決定見未及此，一味遞予維持，自難謂合，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第十八條第一項第一款、第十條及同法施行細則第十三條第一款所明定。次按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號、六十八年九月十四日台財稅第三六四七二函釋有案，另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」為稅捐稽徵法第一條之一所明文規定。⒉土地稅法第十八條第一項明文規定供工業、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟事業，直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者，其土地按千分之十計徵地價稅，再依同法第十條規定：「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」同法施行細則第十三條第一款規定：「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」又都市計劃法第三十六條規定：「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主。」，意即得適用上揭土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率者，其範圍不外乎下列各類土地：⑴依法核定之工業區土地。⑵政府核准之工業或工廠用地。⑶依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區。⑷依其他法律規定之工業用地。足見工業用地優惠稅率之適用仍應具供工業使用之土地方適用之。而亞太公司與新竹市政府所簽訂之協議書係從事「倉儲批發業」，工業主管機關經濟部既已認定該行業屬「批發業」範疇，系爭土地顯非供工業使用，不屬工業範圍，自無土地稅法第十八條第一項第一款規定優惠稅率之適用。亞太公司與新竹市政府所簽訂之協議書係從事「倉儲批發業」，工業主管機關經濟部既已認定該行業屬「批發業」範疇，系爭土地顯非供工業使用，不屬工業範圍，自無土地稅法第十八條第一項第一款規定優惠稅率之適用。有財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函明釋：「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」可證，則上訴人主張凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之十計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規劃使用者為已足。至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍乙節，顯為誤解；而上述財政部、經濟部發布之解釋函令司法院釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」財政部及工業主管官署經濟部就本案所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍，上訴人引用司法院釋字第三六七號解釋及本院六十一年度判字第一六九號判例主張該函釋已逾越法之效力範圍，亦無足採。⑸至上訴人援引財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋有關「貨櫃運輸倉儲業」及八十三年三月九日台財稅第000000000號函釋有關「汽車客運業」用地，均准予特別稅率計徵地價稅主張縱土地稅法第十八條之適用確應以工業為範疇，唯被上訴人對同非直屬工業範疇之貨櫃運輸倉儲業及汽車客運業，均仍准適用特別稅率，獨不准倉儲批發業使用，亦有違行政程序法第六條平等原則乙節，查八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第二十七條規定：「為工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業．．．運輸倉儲、專業辦公大樓．．．景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護。」，則「貨櫃運輸倉儲業」、「汽車客運業」均屬工業設施項目，為貨櫃運輸原料儲運及供客運貨運廠站設施，非營利行為，不得轉成商業用途，則工業主管機關所規劃之相關產業及設施使用之地自屬工業範圍之用地，故上訴人系爭土地出租予亞太公司從事「倉儲批發業」，且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬「批發業」範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明，則相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同的對待為平等原則之真意，故本件按一般稅率計徵地價稅，自無違反行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。⒋上訴人又主張系爭土地屬依法核定之工業區土地，並已按目的事業主管機關新竹市政府之核定規劃使用，自已符合土地稅法第十八條規定而應有千分之十之特別稅率之適用等節。誠如上訴人所述，土地稅法第十八條第一項第一款稱工業用地，依同法第十條指「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」供事業直接使用之工業用地得否按千分之十計徵地價稅之情形，係以是否已按目的事業主管機關核定規劃使用為範圍，至是否已按核定規劃開始使用，繫屬工業主管機關職權，自應由工業主管機關認定之，上訴人於八十七年八月十三日向被上訴人申請依土地稅法第十八條第一款按千分之十稅率計徵地價稅。本件系爭三筆土地是否按核定規劃使用，得否適用工業用地稅率計徵地價稅？經被上訴人迭次函請工業主管機關新竹市政府認定，新竹市政府均答以：「核准至今仍從事倉儲批發業。」「請逕依稅法相關規定卓辦。」「請依職權逕行核辦。」迄八十八年二月二十四日臺灣省政府建設廳函經濟部：「台灣工礦股份有限公司三筆土地出租亞太開發股份有限公司予設置倉儲批發業使用，是否按核定規劃使用，經查該公司實收資本額逾壹億元，屬大部主管業務範圍，移請主政。」經濟部於八十八年五月四日函釋：「依『都市計畫法臺灣省施行細則』第十八條第五項規定『倉儲批發業』得於乙種工業區內，經許可使用後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之土地需求特性，惟其係屬『批發業』之一種，是否適用土地稅法第十八條第一項規定請財政部釋示。」而財政部八十八年七月二十三日函釋：「經濟部八十八年七月六日（八八）工字第00000000函略以：「有關，『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其係歸屬『批發業』，性質非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範，得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定，本部同意經濟部上開意見」。土地稅法第十八條第一項第一款稱工業用地，同法第十條明文規定係指「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，本案系爭土地雖為乙種工業用地，但依上所述，工業主管機關經濟部業已解釋「有關『倉儲批發業』，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中，所產生新興業態之需地特性，惟其係歸屬『批發業』性質非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」與土地稅法第十條「及政府核准工業或工廠使用之土地」規定不符，自無土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率之適用。⒌至上訴人主張亞太公司與新竹市政府簽定使用協議書第四條固然訂有零售行為之嚴禁條款，惟究其條款意涵，僅係限制其銷售對象為依規定申請購物卡之客戶，而嚴格管制不對一般大眾經營零售行為。亞太公司係依據「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」第四項第二款規定，對申請之會員要求需檢附相關公司之證明文件經審查後才發卡．．．並未違反上開條款不對一般大眾經營零售行為之規定等節，查上訴人對其八十八年度地價稅不服提起行政救濟時，被上訴人查核亞太公司八十八年二月份之銷售發票計二六一張，其中僅三十張銷售予公司行號，其餘銷售對象為個人；又查亞太公司與新竹市政府簽定申請設置倉儲批發業使用協議書第四條已明確規定其經營銷售對象限於憑營業證照申請客戶購物卡之零售業、餐飲業、服務業、機關行號「團體」等，依上查核亞太公司所經營營業項目實已有對一般大眾經營零售之行為，應有違反前述使用協議書第四條零售行為之禁止規定。⒍綜上，上訴人八十五、八十六年分別經本院八十九年度判字第九六一號及一三○一號判決駁回上訴人之訴確定在案、八十七年向財政部提起再訴願尚未有決定、八十八年業經原審八十九年度訴字第三二五六號判決上訴人之訴駁回在案。況本案系爭三筆土地得否適用工業用地稅率計徵地價稅經專案請示經經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函覆以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」。財政部同意經濟部上開意見於八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。是本件原核定按一般稅率計徵上訴人八十九年地價稅一千八百五十一萬八千一百八十二元，並無違誤等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。」、「所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主。」土地稅法第十八條第一項第一款、第十條、同法施行細則第十三條第一款及都市計劃法第三十六條分別定有明文。足見得適用工業用地優惠稅率者，應以具供工業使用之土地始為適格。且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，此乃法律之當然解釋，要無疑義。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」復為財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二函釋在案，次按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九－三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋明確。而本件上訴人所有系爭三筆工業區土地，係租與亞太公司經營「倉儲批發使用」一節，亦為上訴人所自承。被上訴人據以認定本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，按一般用地稅率核定系爭土地八十九年地價稅，計一八、五一八、一八二元，揆諸首揭規定，並無不合。上訴人主張土地稅法第十八條並未對工業用地規定應限於經營何種業別，始得按千分之十計徵地價稅，被上訴人竟對於上訴人在工業區內按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，僅以係供設置倉儲批發業即予以認定非屬工業範圍，無適用上開規定按工業用地稅率計徵地價稅之規定，增加法律所無之限制，與司法院釋字第三六七號解釋理由書及本院六十一年度判字第一六九號判例有違云云；惟依首揭規定，工業用地之適用優惠稅率，當以具供工業使用之土地始為適格，易言之，既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原義。且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，上訴人租與亞太公司使用之土地既係「倉儲批發業」，即屬商業，而非工業用途，自無主張適用土地稅法第十八條所定優惠稅率之餘地。上訴人此項主張，要屬誤解。且與司法院釋字第三六七號解釋及上開判例意旨無涉。上訴人復主張系爭土地，於八十六年出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，已按目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第十八條第一項第一款所指工業用地得按特別稅率計徵地價稅規定之條件云云；惟按系爭土地固位於工業區，但亞太公司承租使用者並非工業用途，次按「依土地稅法第十七條及第十八條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關辦理申報。」土地稅法第四十一條定有明文；查系爭土地經被上訴人以一般稅率核課八十八年度地價稅，上訴人不服，循序提起行政訴訟，業經原審八十九年度第三二五六號判決駁回上訴人之訴，是系爭土地如欲適用特別稅率，自應依上開規定於八十九年度地價稅開徵前四十日提出申請，詎上訴人並未依法辦理，自無主張八十九年度地價稅應依特別稅率課徵之理。又「是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以按特別稅率課徵地價稅。」財政部六十八年九月十四日函釋在案，已如前述，查上訴人並未提出向工業主管機關取證之資料，其此項主張，洵不足採。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文：。本件上訴人所有系爭三筆土地，既經工業主管機關經濟部函釋：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」有該部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函附在原處分卷可稽，財政部復於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」從而，被上訴人據以依一般用地稅率核定系爭土地八十九年地價稅，於法有據。上訴人主張貨櫃運輸倉儲業及汽車客運業均准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，何以本件否准一節；按貨櫃運輸倉儲業及汽車客運業分別經財政部八十六年七月三十一日臺財稅第000000000號及八十三年三月九日台財稅第000000000號函釋准予適用工業用地稅率，係參酌促進產業升級條例第二十七條規定意旨，認上開業別屬工業設施項目而准許，且依都市計劃法臺灣省施行細則第十八條規定，上開倉儲業相關措施（賣場除外）及汽車運輸業停車場及其附屬設施均列為「與工業發展有關之措施」；而本件亞太公司所使用之土地，係經營「倉儲批發業」，核與工業用途完全無涉，且未經財政部函示准予適用，亦為都市計劃法臺灣省施行細則第十八條所列之「一般商業設施」，自無主張比照適用之理。且因相同事情相同對待，不同事情不同對待，系爭土地既做為商業使用，核與工業用途無關，即與行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」所為差別待遇禁止原則之規定無違。綜合上述，上訴人所有系爭土地雖位於工業區內；惟承租與亞太公司經營「倉儲批發業」做商業使用，核與土地稅法第十八條規定得以適用特別稅率要件不符，被上訴人以一般稅率核課上訴人八十九年度地價稅，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並引用最高法院民事判例及民庭總會決議據以指摘原判決有不適用法規及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟按本院職司行政訴訟，依法僅對本院判例及本院庭長法官聯席會議決議有遵循之義務，最高法院民事判例及民庭總會決議本院依法無遵循之必要，上訴人引用最高法院民事判例及民庭總會決議之訴稱，尚有誤會，核無足取。次查原判決已論明按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號、六十八年九月十四日台財稅第三六四七二函釋有案，另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」為稅捐稽徵法第一條之一所明文規定。據以認定上訴人租與亞太公司使用之系爭土地係供「倉儲批發業」，乃屬商業，非屬工業用途，不符合土地稅法第十八條第一項但書應按目的事業主管機關核定規劃之工業用途使用，不得適用千分之十之稅率計徵地價稅，何況上訴人並未依土地稅法第四十一條規定，於八十九年度地價稅開徵四十日以前，申請適用特別稅率，原判決對於上訴人所訴其他各節均已詳予剖析論駁，甚為明確，則上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足採，從而原判決難謂有不適用法規及不備理由或理由矛盾之違背法令，應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十二 月 八 日