最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六五號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、上訴人與張伯樂雖於民國八十六年五月五日就系爭公共設施保留地訂立買賣契約，並依土地稅法第四十九條第一項之規定，於翌日向被上訴人北投分處申報土地移轉現值，並獲掣給繳款期間「自八十六年五月二十一日至八十六年六月十九日止」之（一般買賣）土地增值稅繳款書。惟查，土地增值稅之核課程序，其申報移轉現值之審核依土地稅法第三十條規定在訂約三十日內申報者以訂約日之土地公告現值為準，逾訂約日三十日始申報者，以收件日之公告土地現值為準，則顯見訂約後何時申報，稅捐機關認係一不確定期間，若當初上訴人依土地稅法第三十條規定在訂約日起十八日後始為申報，並在六月四日前之三十日內申報均應以五月五日之公告現值為準，此時因申報時法律已修正，是否要課徵土地增值稅，即已有疑。尤有進者，土地移轉後一直未申報，甚至逾一個月未申報，則因五月二十三日時已公布施行新法，不再對公共設施保留地移轉課徵土地增值稅，則被上訴人可否課徵增值稅更有可議，因此上訴人於法定期限屆滿末日（即八十六年六月三日）始申報土地移轉現值，依受理申報土地增值稅案件時適用之新法（即八十六年五月二十一日公布修正生效之土地稅法第三十九條第二項前段之規定），免徵該系爭土地增值稅。且本案如於地政事務所辦理所有權移轉登記前，撤銷增值稅申報後，再重新訂立移轉契約、申報土地增值稅，亦得免繳土地增值稅。二、有關課徵土地增值稅與否，攸關人民之權利義務，依中央法規標準法第五條第二款規定自應以法律定之，故八十六年五月二十一日公布增訂土地稅法第三十九條第二項前段規定，免徵公共設施保留地增值稅，惟財政部卻以八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋，限制人民之權利，該函釋係一命令，竟以命令排除土地稅法第三十九條第二項前段規定之適用，既未若所得稅法第十七條之三立法原則，於土地稅法明定排除條款，顯有違反中央法規標準法第十一條之規定。又土地增值稅之課徵，涉及訂約時間、申報時間、核定稅額期間、實際繳稅時間，甚至會有更正申報價值之時間等，然立法修正增訂土地稅法第三十九條第二項時竟未就過渡時期如何適用加以考量，即未能於同法第五十九條增訂如何在過渡期間適用增訂之土地稅法第三十九條第二項，致本案發生適用上之困難，此等立法疏漏，卻以財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋認「生效日前已訂定移轉契約者即不得免徵土地增值稅」，亦有不當。三、財政部九十年二月十二日台財稅第0000000000號函固係因請示單位僅就個案請示其於土地稅法修正公布生效日前訂約移轉之土地，於公布生效日後始申報土地移轉現值者，如何適用新、舊法規疑義之請示，惟前揭函令主旨已明確闡釋「訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定，但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定」，因此納稅義務人僅須依規定於訂約日起勿超過三十日內申報者，即保有適用於有利納稅義務人之規定，亦能避免較早申報者反遭不利之情形，故該函令顯已全面性做公平原則之指示。本案完全符合該函令之原則，於訂約日起三十日內申報之案件，並無鈞院所顧慮之如判決本案勝訴則有無限案件比照辦理之狀況，因該函令已明確規定「訂約日起三十日內申報者」亦即修法生效日前一個月內訂約且未逾期申報者，即適用之，反之則不能適用。以本案為例，應於九十年四月二十三日以後訂約並在三十日內申報者始得適用前揭函令；倘九十年四月二十三日前訂約者即無法適用。四、本案申報被上訴人核定限繳日期為八十六年六月十九日，上訴人於八十六年六月六日繳納，是本案核定限繳日期均於土地稅法第三十九條修正實施生效日，八十六年五月二十三日之後。本案課稅繳納處理程序尚未完成，依稅捐稽徵法第三十四條規定，屬未確定案件，自應適用修正法令免徵，被上訴人不依稅捐稽徵法第一條之一及第二十八條規定，予最有利納稅義務人法律之適用本諸行政職權依法更正免徵，或必要納稅輔導之作為，於法不合。以行政解釋補充立法疏漏，亦未必妥適。五、為此求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應為核退土地增值稅之處分等語。
被上訴人則以：上訴人未依法於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查，依法本案業已確定，合先陳明。上訴人雖爭執本件應有八十六年五月二十一日公布增訂土地稅法第三十九條第二項前段規定適用云云，然查上訴人前於八十九年六月十六日向被上訴人所屬北投分處申請退還系爭土地增值稅三、三七九、○八四元，係以土地稅法第三十九條於八十六年五月二十三日公布增訂第二款，渠認按中央法規標準法第十八條規定之意旨，本件理應依法律從新從優原則處理為由；惟本件系爭土地上訴人前於八十六年五月六日向被上訴人所屬北投分處申報移轉現值，並經該分處於八十六年五月十三日及同年五月十六日函復並掣發核定稅額之土地增值稅繳款書，足見原核定係在土地稅法第三十九條第二項規定增訂之前，應無中央法規標準法第十八條規定之適用甚明，亦無違中央法規標準法第五條第二款之規定；且依都市計畫法指定之公共設施保留地在未徵收前，既無補償金發放，又不得作其他用途使用，其所有權行使備受限制，故八十六年五月二十一日公布修正土地稅法第三十九條增訂第二項規定，對於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，其立法意旨雖在免除公共設施保留地之土地所有權人增值稅之負擔，惟按法律不溯及既往之法理，土地稅法中既無明定修正後之免稅規定得以溯及適用，則上訴人申報土地移轉現值及被上訴人所屬北投分處核定稅額之時點均在該法修正公布前，自應適用行為之法律。是原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人所屬北投分處否准上訴人退還系爭土地之土地增值稅，揆諸土地稅法第二十八條、第三十九條第二項前段、第四十九條第一項、第二項及稅捐稽徵法第二十八條、第三十四條第三項第一款、第三十五條第一項第一款規定並無不合，訴願決定續予維持亦無違誤。查財政部上開函釋規定係闡釋土地稅法修正公布生效日之前訂約之一般栘轉案件，於生效日後始申報土地移轉現值，如何適用新、舊法規一案，原則上應參照行政院七十五年九月十七日台內第一九四五四號函釋辦理，即訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定；但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定。逾訂定契約之日起三十日始申報者，適用修正後之規定。而上訴人申報土地移轉現值及被上訴人所屬北投分處核定稅額之時點均在該法修正公布前，自無許適用前揭函釋規定，其理甚明，上訴人卻斷章取義執以混淆，要非有理等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：所謂「訂定移轉契約」，應係指訂立物權移轉之書面契約而言，財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋意旨乃在闡釋「法律不溯及既往」原則，指出修正土地稅法第三十九條增訂第二項生效日（八十六年五月二十三日）之後訂定所有權移轉契約及完成登記之公共設施保留地，始能免徵土地增值稅，並未逾越法律文義解釋範圍而增加法律所無之限制，自不生違憲之問題。又查土地稅法第四十九條第一項規定，雖給予納稅義務人自訂立契約之日起三十日內申報之期間，上訴人既已擇定於八十六年五月六日申報，被上訴人依規定即應於收件後七日內核定應納土地增值稅額，是前述訂立移轉契約、申報、核定稅額等行為均完成於八十六年五月二十一日土地稅法第三十九條第二項規定公布增訂前，依法律不溯及既往原則，上訴人自無從主張應適用該法修正後之免稅規定，是以被上訴人依上訴人行為時之土地稅法第二十八條規定核定上訴人應納土地增值稅額計三、三七九、○八四元，應屬有據。次查依都市計畫法指定之公共設施保留地在未徵收前，既無補償金發放，又不得作其他用途使用，其所有權行使備受限制，故八十六年五月二十一日公布修正土地稅法第三十九條增訂第二項規定，對於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，其立法意旨雖在免除公共設施保留地之土地所有權人增值稅之負擔，惟按法律不溯及既往之法理，土地稅法中既無明定修正後之免稅規定得以溯及適用，則上訴人訂立移轉契約、申報土地移轉現值及被上訴人核定稅額之時點均在該法修正公布前，自應適用行為時之法律。原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人否准上訴人所請，揆諸土地稅法第二十八條、第三十九條第二項、第四十九條第一項、第二項及稅捐稽徵法第二十八條規定，並無不合。並說明本非屬人民聲請許可案件，亦非當事人於土地稅法八十六年五月二十一日修正公布後申報土地移轉現值，應無中央法規標準法第十八條及財政部九十年二月十二日台財稅第0000000000號函適用之理由。認被上訴人否准上訴人依前開法條規定請求返還所納土地增值稅，訴願決定予以維持，均無違誤。上訴意旨仍認應適用修正後土地稅法第三十九條第二項之規定，免徵土地增值稅云云。核不足取。其上訴難認有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日