最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六七一號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○律師
任雅侖律師游勝福被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年九月二十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第六二四○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額為新臺幣（下同）一五、二七三、二六九元，案經被上訴人查得其漏報當年度取自密佛化學股份有限公司（下稱密佛公司）營利所得計二六、九六五、四○○元，及其他事業營利所得七六六元，乃核定其綜合所得總額為四二、二三九、四三五元，淨額為四一、六四八、四三五元，除核定補徵稅款一○、七八六、一六○元外，並就短漏稅額處○．五倍罰鍰計五、一七四、九○○元。惟查系爭現金取得是否為應稅所得，應依行為時有效之法令判斷，如法令已有明文之規定，下級行政機關卻捨棄而另作他求，姑不論其見解如何，其處分已違反依法行政，須予撤銷。依所得稅法第十四條第一項第一類規定可知，公司股東取得分配之股利，始屬該規定所指之「營利所得」，被上訴人援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之規定核課稅捐，顯違租稅法定主義。又所謂「實質課稅原則」並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺。亦即，法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能之文義範圍，否則有違法之安定性，故被上訴人不得強引「實質課稅原則」作為不利上訴人之處分依據。且密佛公司依公司法規定處分資產之溢價收入後，上訴人再依所獲資料依法報稅，上訴人並無規避稅負之意圖。被上訴人並無僅依納稅義務人有規避稅負之嫌，即可作為核課稅捐之依據，被上訴人所為處分顯違租稅法律主義。次查按財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅。且依公司法第二百三十二條第二項、第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項、第二百四十一條等規定，公司因營業發生盈餘，始屬股利分派，成為所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得；反觀公司法第二百三十八條規定之資本公積，僅得轉增資配發股票，不得為股利之分派，而股份轉讓之所得，依所得稅法第四條之一規定係為免稅。再者公司法所定「資本公積」，主要係指公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易所得之剩餘額，是公司法有關資本公積之性質，不具盈餘性質，自非營利所得。本件資本公積轉增資，僅係股東權益項下會計科目之變動，股東權益金額並未增加，故該資本公積轉增資顯與上開所得概念不同，無法遽謂上訴人有營利所得。又公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓，為證券交易所得，非營利所得。本件密佛公司既依公司法所定減資程序辦理，使相關金錢給付予上訴人，顯非分派股利予上訴人，被上訴人認上訴人取得該款項，係屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東分配股利，而為營利所得，顯有誤解。另本件蜜佛公司辦理資本公積轉增資時，曾辦理簽證及發行股票，且減資時亦收回該股票，是依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決意旨，收回上開資本公積轉增資股票之性質，確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一規定，免徵證券交易所得之所得稅。又按財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋規定可知，出售以買賣土地等資產為業者，如不動產投資業者，其土地等資產為經常買進賣出之標的，與一般買賣業供銷售之存貨相同，出售之所得自為營利所得，密佛公司並非以出售土地為其營業項目，是本件並不適用該函釋。且參照行政機關稅法實務、公司法及所得稅法規定，均認資本公積係屬「資本」性質，非屬「盈餘」性質，是密佛公司將該資本公積轉增資，使股東取得股票時，非為股利之分派，即非營利所得。嗣後密佛公司以減資收回資本公積轉增資股票時，亦非股利分派，依上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定，係屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，免徵證券交易所得之所得稅。上開財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋規定之原因事實與本案不同，不得適用於本案。至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用前提，係指公司辦理清算分配剩餘財產之情形，與本件密佛公司並未進入清算之情形有間，亦無比附援引之餘地。另有關類似之案件，被上訴人曾引用天慶育樂股份有限公司乙案比照推論，惟上開案例與本件事實有間，且被上訴人所屬內部人員亦是認。且縱認財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定得以適用本件，惟財政部就移轉資本公積轉增資股票應否課稅之部分，其前後釋示竟得出徵免所得稅及應納所得稅之完全不同結論，可知所得稅法第十四條第一項第一類所規定之「營利所得」之概念並不明確，有違法律明確性原則。且財政部函釋之效力不因是否編入法令彙編而受影響，財政部恣意變更函釋之行為，亦違反行政行為明確性之要求。另查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋既謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，是上訴人信任該函釋規定，由密佛公司以減資收回資本公積轉增資之股票，受領證券交易所得，且依當時所得稅法第四條之一規定，該所得業已停徵所得稅，被上訴人嗣後推翻該函釋見解，認屬營利所得，進而課徵上訴人所得稅，顯違誠實信用原則。末按司法院釋字第二七五號解釋可知，行政罰之課處原則上係行為人對違反行政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件，始得加以處罰。且上訴人若得舉證證明對系爭漏報所得主觀上並無任何過失之可歸責事由時，即不具備行政罰之責任條件而不應課予處罰。而依行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十二年二月二日台稅一發第000000000號簡便行文表等解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定應予免徵，顯見系爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報。而除前開財政部解釋函令外，蜜佛公司資本公積轉增資股票背面亦有註記，股東取得該股票依規定免計入取得年度所得課徵所得稅，是上訴人基於此等客觀之信賴，未予申報系爭所得，自無任何漏報之過失。又上訴人雖參與密佛公司辦理減資之股東會議，惟適足以證明上訴人係明知蜜佛公司確有減資之行為而參與之，並自信因減資所分配之所得為股票轉讓性質，毋庸課稅，上訴人對逃漏綜合所得稅情事自認並無任何過失，被上訴人對上訴人逃漏稅捐之故意或過失應善盡舉證責任，始得據以裁罰，為此請求判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。被上訴人則以：查密佛公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票，核與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，並非上訴人所稱之股票轉讓性質，是被上訴人依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按上訴人八十四年度取得密佛公司之營利所得二六、九六五、四○○元，併課其該年度綜合所得稅，並無不合。次按蜜佛公司所為增、減資程序係於八十三年、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，而該公司七十九年間營業收入為二億餘元，減至八十年間為一百五十餘萬元，有該公司營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等相關資料可稽，可證該公司於本業上已無營業事實，所為減資行為顯係虛偽，假藉增資再減資手續，以達其轉讓股份之目的，故原處分認事用法，並無違誤。另上訴人八十四年度短漏報其取自蜜佛公司之營利所得二六、九六五、四○○元，及他筆營利所得七六六元，短漏稅額計一○、三五○、一○七元，被上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額裁處罰鍰計五、一七四、九○○元，即無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：查蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。次查本件密佛公司所為增資、減資程序係在八十三、八十四年間，該公司係經營化妝品批發買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是密佛公司於增資、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟密佛公司營業活動已如上述，其營業收入急速萎縮，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為非屬股票轉讓之性質，乃為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以密佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認密佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據，核無上訴人所訴違反法律明確性原則之情事。又原處分既於法有據，當亦無上訴人所主張違反租稅法律主義及依法行政原則之可言。本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋為本件駁回之論據，上訴人所訴被上訴人追溯適用該函釋有違司法院釋字第二七八號解釋云云，並無可採。至於上訴人所引財政部諸多函釋，或與本件之情形有間，或係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自無上訴人所主張原處分違反誠信原則或侵害上訴人正當合理之信賴。另依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。上訴人於八十五年申報其八十四年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵稅捐之系爭營利所得，於法定之核課期間內，依法自應予以補徵。另依原處分卷及本院卷附密佛公司八十三年六月二十五日、同年十月十一日、同年十二月十四日、八十四年二月十四日之股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，則上訴人既為該公司股東之一，當知密佛公司欲藉增資再減資手續，遂達將出售土地增益分配予各股東之目的，是其主張信賴密佛公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無上訴人所稱違反行政行為一致性原則之可言。綜上所述，被上訴人以密佛公司辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人八十四年度取得密佛公司營利所得計二六、九六五、四○○元，及其他事業營利所得七六六元，乃核定綜合所得總額為四二、二三九、四三五元，淨額為四一、六四八、四三五元，除核定補徵稅額一○、七八六、一六○元外，並就短漏稅額處○．五倍罰鍰計五、一七四、九○○元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人之訴難認有理由，應予駁回。
上訴意旨，除持前詞外，並以：查原審所稱之「緩課股利」係規定於八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例第十六條及第十七條，其前提，係以未分配盈餘所為之增資，且需以供作特定用途為要件，始足當之。密佛公司係以資本公積轉增資，並非以「未分派盈餘」轉增資，其增資與前開促進產業升級條例之規定並不相涉，自無該法所稱「緩課股利」之可言。又公司股東因公司增減資取得之資金，依行為當時之行政解釋應予免稅，業經財政部所為闡釋所得稅法相關規定之八十一年五月二十九日台財稅第000000000號、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十六年五月五日台財稅第000000000號、六十五年十月二日台財稅第三六六七○號等函釋在卷。該等函釋乃係財稅主管機關基於職權就所得稅法原意之闡釋，且本案以出售固定資產土地之資本公積增資後減資之情形與解釋函所示完全相符，自應依解釋所示見解處理。迺原審判決刻意忽略前開財政部解釋之意旨，僅泛稱該等函釋或與本件情形有間，或係就公司在正常運作下之單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為而不予援用，率認股東取得資本公積轉增資配發之股票，屬所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得云云，顯然未究明所得稅法第十四條所稱之營利所得及財政部依該條規定所為闡釋之真意與內涵。次查所得稅法第十四條第一項第一類規定，營利所得屬個人綜合所得之一，應予課稅，而該法第四條之一復規定，自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅。從而可知，個人營利所得與證券交易所得乃係不同概念，且依所得稅法之規定，其應否予以課稅尚屬有別。惟原審判決先認上訴人轉讓資本公積轉增資配發之股票時，所發生之所得屬證券交易所得依法無庸課徵所得稅，否則，其自無引據所得稅法第四條之一規定之必要。然卻又認該等所得屬營利所得。其就同一所得前後分認係屬二種全然不同概念之所得種類，其理由顯然前後矛盾，而有判決理由矛盾之違法。另查公司法並無對公司減資設有任何要件之規定。是公司為減資時，於經董事會或股東會之決議下，踐行公司法所規定之各該程序，即屬適法。原判決斷認密佛公司減資未符合公司法所規定之形式上減資及實質上減資之要件云云，除誤解公司法第一百六十八條及第二百八十條之規定，而適用錯誤外，顯然徒增公司法所無之公司減資要件之規定，有判決違背法令之情事。再者原判決認定密佛公司減資行為虛偽所持之各該證據，僅得說明該公司之減資是否與學理上討論減資原因是否相同，並非密佛公司減資行為真實與否之證明。且事實上，密佛公司於八三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，金額分別為一九
四、四○○、○○○元，及一九一、○○○、○○○元，均有密佛公司之股東臨時會議事錄、董事會議事錄、減資明細表等在卷足稽。故原審判決認定密佛公司減資行為虛偽所持之證據及理由，實難產生其所稱密佛公司利用該虛偽減資行為遂其規避稅賦之目的之蓋然確信，有判決違背證據法則之違法。又原審判決關於系爭所得課稅時間點之認定，其理由亦前後矛盾。末查本件上訴人受罰鍰處分之原因，既為上訴人漏報八十四年度之營利所得，則關於上訴人漏報系爭所得主觀責任條件，應以上訴人對系爭所得屬營利所得，進而未予申報乙節具有故意或過失為斷。至上訴人是否曾參與密佛公司所召開之股東臨時會，及其是否知悉該公司股東臨時會有無作成增、減資之決議等事實，僅能得上訴人就「密佛公司之增、減資決議」之內容是否知情，與上訴人就漏報系爭所得是否需申報所得稅之主觀認知毫不相涉。且上訴人信賴相關財政部函令及相關法令依法行事，並無怠其主觀上之注意義務，自無任何漏報之過失，遑論為不法行為之故意，而有課予罰鍰之理由云云，為此請求為原審判決廢棄，訴願及原處分均撤銷之判決。經查，公司法所規範之公司資本公積來源計有五項（行為時公司法第二百三十八條參照）。原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資，無償配股予原有股東；此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，自屬獲有利益，至其利益之實質大小或是否屬期待性質，則屬另一問題，並非當然屬於免稅所得，此可由所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則得知；縱實務上有基於資本公積之撥充股本，有使每股淨值相對比例降低，而免於分配年度作為收益計課所得稅情形，惟股東將此無償受配之股票移轉時，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則；此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅，此與以未分配盈餘轉增資而符合促進產業升級條例第十六條（原獎勵投資條例第十三條）規定，得申請核准免計入當年度所得課稅，俟移轉時始申報課稅之緩課性質等同，僅是其不需申准即得適用。又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷。例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅，合先敍明。本件密佛公司在短期間，一再增資旋即減資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，同一年度內，復一再重複此一模式，將出售資產鉅額增益，急速轉化到幾乎為無，達到實質上無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益之目的。上訴人或密佛公司，復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明，徒以密佛公司之增資減資行為具有形式上之合法性，委無足採。則財政部有關增、減資所為之函釋，即六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號、八十六年五月五日臺財稅第000000000號函及八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號函，均不適用於本件審理，原審法院未引用上開函釋，亦不構成行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之違法。從而，本件被上訴人依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，以密佛公司於八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人八十四年度取得蜜佛公司之營利所得二六、九六五、四○○元，及其他事業營利所得七六六元，合計其該年度綜合所得總額及淨額，予以課徵綜合所得稅一○、七八六、一六○元，並依法處罰鍰五、一七四、九○○元，核無不合，無違憲法第十九條及司法院釋字第三六九號解釋，揭櫫人民依法律始有納稅義務之本旨。又本件密佛公司減資未符合實質上減資要件之事實，業經原審法院審認明確，核與前揭公司法規定並無違誤，即原審判決認定密佛公司減資行為係規避稅賦，達到股東收回股票之目的，無違證據法則及經驗法則可言。又上訴人為密佛公司之大股東，對該公司增減資之會議均參與並擔任會議紀錄，對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，非一般股東可比擬。從而，雖股票背面附記有不於當年課所得稅，上訴人亦無信賴系爭股票背面註記保護可言，雖原審判決誤引「緩課股利」乙詞，惟並不影響判決之結果，尚難據此認定原審判決有適用法規不當之違法。另依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵證券交易所得稅；惟本件密佛公司減資行為係為規避稅賦，達到股東收回股票之目的，即分配現金股利予各股東之目的，則其行為之本質非證券交易，而係上訴人等股東獲取營利所得，原審判決維持被上訴人列報上訴人系爭所得為營利所得，課徵綜合所得稅之處分，核無違誤，即無行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決理由矛盾之違法。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 十二 月 五 日