最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六八一號
上 訴 人 翊修汽車有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 曹永仁被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十九日臺中高等行政法院九十一年度訴字第三二三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、按所得稅之立法意旨，係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收入」課稅，易言之，必收入符合該當課稅要件，始屬所得稅課徵範圍，否則即不符租稅法律主義原則，其理至明。查行政上之損害補償，乃國家為公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，乃對其所受損害，加以補償，並非所得，設若徵收如無補償，則無異「沒收」，成為財產權之剝奪，而為憲法所不許。若對徵收過程所核發之補償金再予課稅，不僅違反所得稅課稅要件，且政府對原核發之補償金若透過租稅方式再予取回，更完全喪失補償原意。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函「因政府舉辦公共工程，或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償應准免納所得稅」，亦持相同見解。上訴人八十三年度同意台中縣政府第九期（二）市地重劃工程補償條件，所領取之補償金，其中大部分係屬營業損失補償，符合前揭財政部函釋規定，自應有免稅之適用。（二）、按「同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷」為鈞院八十八年判字第五七三號撤銷關於拆遷補償費列入課稅所得之再訴願決定及原處分之理由，且稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部係本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。本案就同一事實，個人免稅，營利事業卻屬課稅所得，顯非公平，即已違反「租稅公平原則」，且本案核發補償費係在八十三年，詎料被上訴人事後卻引用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，認定上訴人應補稅併罰，而七十九年台財稅第000000000號函作成免稅解釋，若未能繼續適用，何以仍編列八十七年財政部稅制委員會之所得稅法令彙編且該解釋函令並未釋明僅適用於個人綜所稅，亦明顯有違稅捐稽徵法第一條之一所規定：「適用最有利於納稅義務人之解釋函令原則」及行政程序法所揭示之「信賴保護原則」。（三）、按「因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。所謂相當云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言」鈞院二十八年判字第四八號判例。準此可知拆遷補償費對當事人而言，並非有利可圖，尤其企業被強迫遷移，所有正常營業獲利活動中止，更有甚者，若無法另覓適當營業場所，則企業將被迫解散，上訴人原本經營良好之企業，而於被迫遷移之同時，宣告解散，故上述「因遷移通常所受之一切損失補償」即在於「損害填補」。行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定亦認為：「拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。且上訴人檢視民國八十三年領取補償費時，由台中縣政府所制發之收據，從收據之表格中即可明確發覺，機械設備拆遷補償費僅新台幣（下同）一○、○○○元，而其餘六三二、○○○元，性質係屬損害填補之「營業損失」部分，若原訴願機關及處分機關堅持主張依據八十四年台財稅第000000000號函對於拆遷補償費之課稅原則，上訴人亦僅須列計此一○、○○○元之機械設備拆遷補償費。而屬於損害填補之營業損失部分，揆諸上述理由之意旨，營業損失之補償，實務上無法亦無需要舉證，因全係由政府機關所核定，若將其列入收入，亦可減除政府所認定之營業損失，六三二、○○○元，其淨額為○，依所得稅法第十四條之規定，亦無短漏報所得之情事。為此，請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）、上訴人八十三年度申報營業收入三、三八三、五五○元，並依八十三年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，申報全年所得額為二○三、一一七元，純益率為百分之六，嗣經查獲原告漏未申報本年度領取台中縣政府因舉辦第九期大里㈡市地重劃，所發放之機械搬遷補助費六四二、○○○元，乃核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，復因上訴人無法提示相關必要成本費用文據供核，遂予核定上訴人短漏報所得額六四二、○○○元等情，為兩造所不爭執，並有上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報書、台中縣第九期大里㈡市地重劃區工廠機械設備拆遷補償清冊、財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所八十七年七月二十二日中區國稅大屯審字第八七○○一五七七六號函、財政部台灣省中區國稅局八十三年度營利事業所得稅書面審核報告書附於原處分卷可稽，被上訴人依法命補稅一六○、五○○元及科處漏稅額一倍之罰鍰一六○、五○○元並無不合。（二）、上訴人主張應對「所得」課稅，不應針對「收入」課稅乙節，依財政部函釋規定，上訴人所領取之拆遷補償費應列入上訴人當年度之其他收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，而上訴人當年度領取之機械搬遷補助費六四二、○○○元，被上訴人核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，且經被上訴人於八十八年八月二十四日以中區國稅法字第八八○○四六六八六號函請上訴人提示機械搬遷相關費用憑證供核，惟上訴人仍無相關證明文件可供查核，遂予核定上訴人短漏報所得額六四
二、○○○元，被上訴人並非逕以「所得」為課稅標的，上訴人此部分之主張容有誤解。按行政法規之不溯及既往，乃指行政法規對其生效後所發生之事實或法律關係具拘束力，不適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係而言，此項原則係自法治國家原則中之法安定性及信賴原則推論而來，基於信賴保護原則，人民因相信既存的法律秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因事後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損失，因此禁止行政法規溯及既往，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維護法律尊嚴。基於信賴保護原則，法規制定或修正時，該法規原則上不得為溯及既往之規定，惟例外，如未違反信賴保護原則，即事後法規之制定或修正不影響人民之信賴表現，或人民之信賴不值得保護，自容許為溯及既往之規定。上訴人主張同為徵收補償費之領取，卻因個人或營利事業而有免稅及應稅之別，顯有不公云云，然查所得稅法可再細分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅兩類，其應稅或免稅範圍亦依其立法目的而有所不同，不能以此類彼，遽然推論，而由上訴人認為財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函作成徵收補償費應免稅之解釋，亦編入八十七年版財政部稅制委員會之所得稅法令彙編中，而認被上訴人明顯違反行政程序法所揭示之「信賴保護原則」之主張，可知上訴人確已誤解。查該函釋雖編入八十七年版財政部稅制委員會之所得稅法令彙編中，惟係編入所得稅法第二條，解釋綜合所得稅之課稅範圍（八十七年版第二頁參照），然於九十年二十月版財政部稅制為員會編之所得稅法令彙編並未予以收錄，與本件為營利事業所得稅究有不同。
（三）、上訴人主張被上訴人機關以財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，認定上訴人應補稅併罰，違反「法律不溯既往原則」乙節。上訴人為營利事業，依首揭規定其因政府徵收所領取之補償費自應列入其他收入，申報當年度營利事業所得稅，上訴人雖主張依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋意旨系爭補償費應免申報，惟查財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函已釋明，僅個人方有財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函之適用，又依司法院釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，而主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，是以財政部八十四年八月十六日以台財稅第000000000號函釋五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第二十四條營利事業所得之計算，乃補充財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之不足，亦無上訴人所主張有法律追溯之疑義，上訴人此部分之主張，亦非可採。（四）、至上訴人所引本院八十八年度判字第五七三號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免稅及免罰之依據，從而上訴人所述各節，均無足取，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項、第一百十條第一項所明定。本件上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報機械搬遷補助費六四二、○○○元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告所屬東山稽徵所核定短漏報所得額六四二、○○○元，逃漏營利事業所得稅一六○、五○○元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被上訴人按所漏稅額裁處罰鍰一六○、五○○元，上訴人不服，就核定其他收入及罰鍰等項，循序提起起本件行政訴訟。原判決關於上訴人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報機械搬遷補助費之違規事實，法令適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論述。又所得稅法第一條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」；同法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；同法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，是綜合所得稅計算與營利事業所得之計算顯然有別；依所得稅法第二十四條規定之營利事業所得計算方式營利事業所領取之拆遷補償費應列入營利事業當年度之其他收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，此為綜合所得稅計算方式所無，故雖同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費或搬遷補助費，當因綜合所得稅計算與營利事業所得之計算之不同而異，且綜合所得稅及營利事業所得稅其事物本質不同，一為損害賠償，應准免納所得稅，另一列入非營業收入，非免稅所得，與以事物本質相同者應作相同的處理，不同者應作不同的處理之平等原則並無不符，至本院本院八十八年度判字第五七三號判決意旨係責由原處分機關研明前揭函釋不同處理之是否合於租稅公平原則後，另為適法之處分，並非認定前揭函釋不同處理違反租稅公平原則，且該判決本院並未採為判例。而上訴人當年度領取之機械搬遷補助費六四二、○○○元，既經被上訴人於八十八年八月二十四日以中區國稅法字第八八○○四六六八六號函請上訴人提示機械搬遷相關費用憑證供核，而上訴人無法提供相關證明文件查核，遂予核定上訴人短漏報所得額六四二、○○○元，並非逕以「所得」為課稅標的，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日