最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六八九號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第四八四八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）提供資金代子女繳納所得稅額部分：查上訴人代子女繳納民國（下同）八十四年度個人綜合所得稅款，雖該稅款於繳納後歸屬國庫所有，但上訴人並未聲明要將該稅款移轉其所有權給子女，如要認定物權歸子女所有，也必須由子女有「允受」之意思表示，始生贈與之效力，也才可作為課徵贈與稅之要件。本件上訴人之子女自始均未有允受受讓應納所得稅款之意思表示，因而，贈與行為即從未成立。而且，如果父母只是代子女繳納綜合所得稅，而這些資金之所有權仍由父母在占有支配，則此等行為並非贈與之法律關係。依據遺產及贈與稅法第四條第二款規定，上訴人實際上仍在支配這些代墊資金，子女們並未實質占有該款項，資金流程應認定為「代墊」（或被上訴人所稱的「代繳」）之型態，至為明顯。次查，遺產及贈與稅法第五條第一款規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」，以贈與論。本件上訴人之子女因自有資金不足，迄未返還該「代墊」款項，惟上訴人並未聲明免除，也就是在民法所規範之法定時效之內，上訴人子女均有償還該借款之義務及責任，尚難謂為當事人利用無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，故而可排除遺產及贈與稅法第五條第一款之規定。（二）提供資金代子女繳納銀行貸款利息部分：上訴人之子林知延於八十七年六月及七月間，認購華南銀行、彰化銀行及第一銀行現金增資股票，合計新臺幣（以下同）一、三九九、二八○、○○○元，因自有資金不足，而向彰化銀行、富邦銀行、華南銀行及台新銀行陸續借款，共一、一五○、○○○、○○○元，原預期於現金增資股票上市後，其市價如高於承銷價，則立即出售，無奈前開三銀行之股票，因亞洲金融危機，股市低靡，資金遭嚴重大套牢，但銀行利息不能不付，在不得已的情況下，求助上訴人的財務協助，其借貸條件則係根據借款合約書之約定事項。自現金增資股票上市之後，林知延即出售華南銀行股票，並立即將出售股票之股款償還銀行借款，此一財務安排係遵照借款合約之精神來運作的。本件關係人林知延自八十七年七月十六日起為繳息之目的，陸續向上訴人借款，依借款合約書之約定，一年內如有未償還借款本金及其利息，須以華南銀行股票做為質權設定，因而自八十八年七月二十七日起即陸續作質權設定，以免與合約有所牴觸。依據遺產及贈與稅法第四條第一項規定，須當事人之一方以自己之財產，為無償給予他人之意思表示，經他方允受始生法律上之效力。如受領一方未表示同意接受贈與，且當事人之他方也不同意為無償給與之意思表示，即使收受款項之雙方具有一親等之血緣關係，贈與行為也不成立；因此，本件可以確認的是，資金收受當時，其法律關係絕對是借貸而非贈與，且本件關係人林知延也未允受接受贈與。次按，民法規定動產所有權之歸屬以占有為要件，也就是要真正的占有，才可認定為所有權的歸屬。有關上訴人借出之款項，本件關係人林知延並未直接占有，而是在借入之後立即交給銀行，充為支付利息之資金來源；而償還上訴人之資金來源，則以出售現金增資認股之所得，彼此間資金之交待非常明確，絕無占有之事實。再者，依據鈞院之判決，稅務機關不能僅憑資金流程草率地認定課稅事實，而必須對於所有權及支配使用權一併查明，且查明的舉證責任在稅務機關。因而，在有借貸行為之法律關係存在時，資金貸款與子女，其所有權即非子女所有，贈與行為即不能成立，稅務機關也不能隨便向納稅人發單課徵相關稅捐，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。另依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容，否則難謂為合法。本件上訴人未對原審判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）代繳所得稅部分：上訴人分別於八十七年三月二十六日及三月二十七日提供資金，代其子、女林知延及林宛嫺繳納八十六年度綜合所得稅款一一、○三二、三二五元及六、九二四、八四六元之事實，為上訴人及其子女所坦承，而林知延及林宛嫺八十六年度綜合所得稅稅額為如上揭之金額，足證渠等非無資力，而林知延及林宛嫺對於上訴人代繳綜合所得稅亦顯知情，詎本件自被上訴人查獲迄今，未見林知延及林宛嫺有返還上開上訴人代渠等繳納之綜合所得稅，且上訴人與林知延、林宛嫺並未訂有任何借貸契約，足證上訴人代繳林知延及林宛嫺綜合所得稅顯係以無償給予之意思為之，而林知延及林宛嫺亦有允受之意思，從而，依前揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定，上訴人自應繳納贈與稅，要無疑義。上訴人所為僅係代墊及不生贈與效力之辯，殊不足採。（二）代繳銀行借款利息部分：上訴人之子林知延於八十七年間認購銀行現金增資股，以自有資金及向四家銀行貸款繳納股款，惟因該四家銀行貸款利息（自八十七年七月十六日至十二月二十八日止）計三七、一四○、二五九元，係上訴人提供資金為其子林知延償還繳納，此為上訴人及其子所自承。另林知延向四家銀行貸款前，已持有華南銀行及彰化銀行巨額無償配股，貸款期間亦有出售中國信託商業銀行股票款三二、○○○、○○○元，有上開資料附原處分卷可憑，足證林知延有足夠自有財力繳納銀行貸款利息，詎林知延不處分該無償配股，以售股款繳還銀行貸款利息，卻由上訴人為其繳納銀行貸款利息，致多負擔代繳利息；又上訴人與林知延於八十七年七月十六日訂立代繳利息之借款合約時，上訴人亦未立即採取保全措施，迨一年後，始提供林知延所有華南銀行股票設質予上訴人，核與借貸常情有違。再者，該設質之華南銀行股票之股息紅利仍為出質人林知延所收取，而上訴人迄今亦未就該質物，實行質權，以其賣得價金償還代繳銀行利息款，上訴人主張借貸要難採信。末按，林知延非無資力支付銀行貸款利息，竟由上訴人為其繳納，所立借款合約亦無期限之約定，自上訴人為其繳納迄今，亦無返還之證據，衡之經驗及論理法則，上訴人既有為林知延繳納銀行貸款利息之意思，林知延知情而任其為之，且無返還期限之約定，雖提供股票設質亦無實行質權求償之證據，上訴人與林知延間已有無償金錢贈與之意思表示之合致，要臻明確。上訴人主張純屬借貸云云，不足採信。並說明被上訴人依遺產及贈與稅法第五條第一款為據之認定固屬有誤，惟因上訴人違反遺產及贈與稅法之事實不變，不生改變上訴人依遺產及贈與稅法繳納贈與稅義務之效力，理由雖有不同，結論並無二致，亦符租稅公平之原則。從而，被上訴人認定上訴人上開繳納金額應計入贈與稅款，並無不合，因而駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴意旨徒就原審取捨證據認定事實之職權行使指摘原判決不當，尚非有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日