最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六九七號
原 告 乙○○○
彭雅蓉彭雅琴彭雅美彭啟輝彭玉祥共同訴訟代理人
甲○○會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月六日台八七訴字第二八二八六號再訴訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人彭森濤於民國（以下同）八十年五月十四日死亡，原告等繼承人於八十年十一月十三日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（下同）五八、三二○、七○○元（土地兩筆及房屋兩戶），經被告查得漏報第一銀行等七種股票投資額計一一、三七七、四三一元及死亡前三年贈與金額六、二六八、六二○元，核定遺產總額七五、九七
六、二四八元，遺產淨額六九、二二八、二四八元，遺產稅二四、九二○、三○三元，並按所漏稅額七、二○九、四六一元，科處一倍之罰鍰七、二○九、四六一元。原告不服，主張坐落高雄市○○段○○段一三二九─一地號土地為特有財產非聯合財產，又系爭投資股票係原告於七十八年間出售特有財產高雄市○○段○○段一三二九地號土地，並將出售取得之價款中二○、○○○、○○○元委由被繼承人買賣股票，而系爭投資股票為尚未賣出之庫存股票。另被繼承人死亡前三年移轉資金與原告計六、
二六八、六二○元涉及贈與部分，係取回委任買賣股票部分資金云云。申經復查結果，准予追減死亡前三年贈與額一、○二○元，並追減罰鍰二○五元，原告仍未甘服，遂就遺產總額、免稅額與扣除額及科處罰鍰項目向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就高雄市○○段○○段一三二九─一地號土地、股票及死亡前三年贈與、罰鍰及配偶剩餘財產分配請求權部分，檢具全體繼承人同意書，向行政院提起再訴願。案經行政院八十七年六月六日台八十七訴字第二八二八六號再訴願決定，將訴願決定關於罰鍰部分撤銷，囑由財政部另為決定，其餘部分之再訴願駁回。原告仍未甘服，遂就其餘部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹：關於被繼承人死亡日未出售庫存股票一一、三七
七、四三一元及被繼承人死亡前三年贈與六、二六七、六○○元部份：一、被繼承人彭森濤八十年五月十四日死亡日庫存未出售第一商業銀行、華南商業銀行等股票投資按死亡日收盤價計算計一一、三七七、四三一元及死亡前三年流入原告金額六、二六
七、六○○元（復查追減後金額）係原告七十八年二月十五日出售民國五十年七月七日登記所有（民國六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前）高雄市○○段二小一三二九地號（重測後，另一三二九─一地號為道路公共保留地尚未出售）土地、建築物給蔡天贊，並當天交付出售票款（彰化銀行南高雄分行NO.0000000）貳仟萬元委由被繼承人買賣股票之金額款項，前述土地、建築物及出售交付之該貳仟萬元，依據被繼承人於七十八年二月十五日之委任買賣股票協同書及財政部六九、三、六台財稅第三一八七九號函暨八十五年七月三十日公布稅捐稽徵法第一條，係為原告特有財產，況且原告八十三年七月十三日更正前述一三二九地號土地為夫妻聯合財產，該土地於七十八年出售並移轉所有權，被繼承人八十年五月十四日死亡時標地所有已不存在，其更正為夫妻聯合財產無效，行政院再訴願決定書亦說明「又被繼承人於七十八年二月十五日之協同書，固可證明被繼承人有以出售系爭土地之部份款項為再訴願人特有財產意思表示」，故可證為申請人特有財產。前述原告特有財產貳仟萬元委任買賣股票票款經被繼承人存入於其第一商業銀行支票存款00000000000帳戶內，並於同月二十一日買進第一商業銀行一萬股，彰化商業銀行一萬股，其後陸續買賣一銀、彰銀、台塑、華銀、北企．．．等股票，故前述貳仟萬元係委任買賣股票為被繼承人之債務，而非民法第四百零六條之無償給予之贈與，亦非原處分機關原處分科室主管所批示：「夫妻及三等親之間，如有資金流入，均以贈與核定，主張借貸從未有認定案例，未償債務請再酌」。故原告得隨時終止委任關係，取回委任買賣股票暨剩餘委任款，亦可委任期間不定期取回委任款；故被繼承人依原告要求於死亡前於八十年一月二十九日（係出售彰化銀行股票）以T/T 方式匯款二、○三七、七五○元給原告，八十年五月十日出售股票存入原告華南銀行活期存款000000000000帳戶四、二二九、八五○元，二者合計六、二六七、六○○元係前述特有財產貳仟萬元委任款之取回，而非原處分機關核定之死亡前三年之贈與，貳仟萬元扣減已取回委任款六、二六七、六○○元，其未交回委任款餘額一三、七三二、四○○元（即負債），被繼承人於民國八十年五月十四日臨死前將委任未出售庫存股票第一銀行一五、○○○股，華南銀行一六、○○○股，台北企銀八、九○○股，南亞塑膠五○四股，華隆一、三八七股、台灣水泥五三六股，（以下按被繼承人死亡日收盤價計算為一一、
三七七、四三一元）買賣成交單及證明交回原告，由原告處理，依遺產與贈與稅法第十六條第十一款「被繼承人配偶及子女之原有財產或持有財產經辦理登記或確有證明不計入遺產總額」。故被繼承人死亡未出售庫存第一銀行．．．等股票一一、三七七、四三一元非被繼承人之遺產，不應核定為被繼承人遺產。原告等於八十年十一月申報遺產稅，被處分機關分別於八十四年三月及四月核定贈與稅、遺產稅，前後歷經三年六個月，依據來函函請提供說明可知，原處分對於被繼承人之銀行存款（支票存款及活期存款等）、證券商暨股票買賣資料已作查核，否則如何查得被繼承人由第一銀行信義分行活期存款以T/T 方式匯款二、○三八、七七○元給原告，八十年五月十日將出售股票得款四、二二九、八五○元存入於原告華南銀行帳戶，並以贈與併計遺產課稅，以及死亡日未出售第一銀行等股票，同理，除了上述六、二六八、六二○元已償還委任款外，並未有其他款項償還，未償還餘額用於被繼承人死亡日庫存股票投資。復查時，並未對於原告提供之股票買賣交割單、銀行存款帳卡及原查查核憑證單據作詳細勾稽核對，亦未依行政院台八十三訴字第一一四七八號再訴願決定及行政法院八十三年度判字第一二九四號判決，就新光證券公司買賣交割單、買賣明細表及遺產稅核定通知書之第一商業銀行信義分行支存○○六○八九帳號，活存○二一六八六帳號及彰銀東門分行存○一─○一八二○─一帳號作實地調查查核，以「．．．，申請人未能提示完整之股票進出明細及相關之資金流程暨尾款，致股票種類及股數變動情形無法勾稽，是尚難證明被繼承人所遺股票即為申請人之特有財產資金所買，．．．」為由仍維持原處分，申請訴願結果仍以相同理由維持原處分機關復查決定及原處分。顯然將舉證責任完全推託至明瞭內容被繼承人以外之繼承人，顯草率未盡查證責任。再訴願決定關於罰鍰部份撤銷，由原決定機關另為適法之決定，其餘部份之再訴願駁回。查原處分機關原處分時，原告即說明二○、○○○、○○○元，委任款係被繼承人借用並提出存入銀行事實證明，原處分原查亦認定二○、○○○、○○○元為負債，被繼承人死亡日股票一一、三七七、四三一元及死亡前流入款六、二六七、六○○元為遺產，後依科室主管批示查始變更；復查時，原告說明二○、○○○、○○○元係委任買賣股票委任款，二○、○○○、○○○元扣減生前流入款六、二六七、六○○元，先夫彭森濤臨死前未交回委任款餘額一三、七三二、四○○（詳復查申請書），故亦為負債，先夫將股票交回充抵委任款餘額，惟原告將庫存股票及流入款為特有財產並非被繼承人之財產，不應核定為被繼承人遺產並以違章漏報處罰，訴願時說明前述庫存股票及流入款核定為被繼承人遺產，則二○、○○○、○○○元委任款應列為未償負債，復查與訴願主張係相同，故再訴願決定「至所訴應將二○、○○○、○○○元列為未償債務，於訴願時始執詞主張，核無足採」一節並不確實。故再訴願將庫存股存股票及流入款核定為被繼承人遺產，則相對地，委任款貳仟萬元應核定為負債。謹提示被繼承人七十八年至八十年五月十四日死亡時所有第一銀行支票存款帳卡，活期存款帳卡及彰化銀行活期存款帳卡，買賣股票交割單、受託買賣證券明細表（七十八年度超過保存年限，新光證券公司回文未保存故未檢附，但可從七十八年股票交割單及銀行存款查核勾稽）暨原告所有華南銀行活期存款00000000000帳戶七十八至八十年帳卡，並就第一銀行、華南銀行、北企之股票買賣列表如下：第一商業銀行股票買賣出明細暨資金流程：
78.2.21 買進 10,000股 每股買進價格773元 $7,730,000 （詳一銀支票
存款帳卡）
78.3.13 除權配股 5,000股 每1,000股配股500股（電詢一銀得知）
─────小 計 15,000股
78.3.16 賣出 6,000股 每股賣出價格630元 $3,780,000（詳一銀活存帳
卡─────
9,000股
79.1.10 買進 7,000股 每股買進價格608元 $4,256,000（詳一銀支票存
款帳卡）─────小 計 16,000股
79.4.3 賣出 6,000股 每股賣出價格約754元 %4,524,000元（詳一銀活
存帳卡）餘 額 10,000股
79.12.18 除權配股 5,000股 每1,000股配股500股（電詢一銀得知）
─────被繼承人死亡庫存股15,000股華南商業銀行股票買賣出明細暨資金流程：
79.1.10 買進 15,000股 $9,359,017（詳一銀支票存款帳卡）
79.3.30 買進 10,000股 $8,432,630（詳一銀支票存款帳卡）
─────小 計 25,000股
79.4.3 賣出 15,000股 $11,910,000（詳一銀支票存款帳卡）
─────
10,000股
79.12.24 除權配股 6,000股 每1,000股配600股（電詢華銀得知）
─────被繼承人死亡庫存股16,000股北企股票買賣出明細暨資金流程
78.4.13 買進 17,000股 每股買進價格821元 $13,960,910（詳一銀支票存
款帳卡）
78.3.13 除權配股 11,900股 每1,000股配700股（電詢北企得知）
─────小 計 28,900股
78.11.15 賣出 20,000股 每股賣出價格198.85元 $3,977,000（詳一銀活存
帳卡）─────小 計 15,000股
78.3.16 賣出 6,000股 每股賣出價格630元 $3,780,000（詳一銀活存帳卡）被繼承人死亡庫存股8,900股由上提示完整之股票進出明細及資金流程及原告華南銀行活存帳卡資料可證被繼承人受任買賣股票種類，變動股數及資金流程可勾稽其變動，證明原告七十八年二月十五日委任特有財產貳仟萬元買賣股票變動及庫存股票、生前流回委任款之詳情。該委任款依民法第五百四十一條及五百四十二條規定，得以受任人名義為委任人取得權利，應移轉於委任人。受任為自己利益使用者，支付利息；故以被繼承人名義買賣股票係合法。故再訴願決定所稱：復查決定未能提示完整之股票進出明細依未提示買賣股票相關資金流程共核至股票種類及股數變動情形無法勾稽，．．．等。及被繼承人並未與再訴願人名義買賣股票．．．尚難遽認系爭第一銀行等股票為出售土地資金所購置即贈與金額之還，係未詳實查證之不合理決定。依前述，七十八年二月十五日委任被繼承人買賣股票款貳仟萬元係特有財產，且具委任債務非原告無償之贈與，故被繼承人應負返還委任款或交回委任買賣股票之責任，該二、○○○、○○○元既存入被繼承人第一銀行支票存款並陸續買賣股票，且被繼承人於八十年五月十四日死亡其在民國八十年一月及五月流入款六、二六七、六○○元，主張為委任款負債之償還扣減並無不符，此外亦無反證除六、二六七、二○○元返還外，尚有其他金流入，扣減後餘額一三、七三二、四○○元買進庫存第一銀行等七種股票一一、三七七、四三一元，被繼承人於臨死前交回並抵充委任款餘額一三、七三二、四○○元故原告依遺產與贈與稅法第十六條第十一款規定將委任股票一一、三七七、四三一元特有財產列為被繼承人遺產，未償委任餘額一三、七三二、四○○元不作為負債，另一種認列式為庫存股票一一、三七七、四三一元視為被繼承人遺產，未償款餘額一三、七三二、○○○元作為負債。故再訴願決定仍維持被繼承人死亡前三年流入申請人款項六、二六七、○○○元及死亡日庫存股票一一、三七七、四三一元為被繼承人遺產維持應課遺產本稅係合法合理。綜上所述，被繼承人死亡日庫存股票一一、三七七、四三一元及生前三年流入六、二六七、六○○元係原告七十八年二月十五日出售六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，五十年七月七日登記所有之特有財產─高雄市○○段○○段○○○○○號土地建築物給蔡天贊，並當天交付貳仟萬元票款委任被繼承人買賣股票，有委任買賣股票協同書為憑，被繼承人存入其第一商業銀行支票存款帳戶並陸續買賣第一商業銀行、彰化商業銀行、華南商業銀行．．．等股票。被繼承人依原告要求，分別於八十年一月二十九日（係出售彰化銀行股票款），以T\T 方式匯款二、○三七、七五○給原告，八十年五月十日出售股票存入原告華南商業銀行活期存款帳戶四、
二二九、八五○元，二者合計六、二六七、六○○元係前述特有財產委任款貳仟萬元之取回，而非原處分機關決定或再訴願決定之贈與，貳仟萬元之扣減取回委任款後，未取回委任款一三、七三二、四○○元（上述皆係負債主張詳復查申請書）係未返還負債餘額，被繼承人臨死前交回聲請人充抵委任款餘額，故原告依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定將委任股款一一、三七七、四三一元特有財產不列為被繼承人遺產，未償委任款餘額一三、七三二、四○○元不作為負債，若基於股票以被繼承人名義買賣，庫存股票一一、三七七、四三一元為被繼承人名義，故應列作遺產，則未返還原告之委任款餘額一三、七三二、四○○元應列作負債。原告提示被繼承人七十八年─八十年五月十四日死亡時所有第一銀行支票存款、活期存款及彰化銀行活期存款帳卡、賣股票交割單、受託買賣證券明細表暨原告所有華南銀行活期存款帳卡，並就第一銀行、華南銀行、北企股票買賣股票列表核對股數及銀行資金流程，可勾稽核對委任股票、庫存股票暨取回委任款之變動、資金流程，故再訴願決定仍維持被繼承人死亡前三年流入原告款項六、二六七、六○○元暨死亡日庫存股票一一、三七七、四三一元為被繼承人遺產，維持應課遺產稅係不合法、合理，請准予撤銷。
貳：關於配偶剩餘財產請求權：原告係依據稅捐稽徵法第十七條「納稅義務人，如發現繳納通知文書有記載，計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正」；稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．
」申請原處分機關更正，（同被繼承人負債漏未申報而確有證明者可申請更正），並非申請再訴願。另以：依據遺產與贈與稅法第十六條第十一款「被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者」，不計入遺產總額。原告民國五十年七月七日登記所有高雄市○○段○○段○○○○○號土地及建築物係民國六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前取得，依財政部六九、三、六台財稅字第三一八七九號、六八、十、三台財稅第三六九三五號．．．等函釋，前述土地及建築物屬原告特有財產，原告於民國七十八年二月十五日出售上述土地及建築物（另重劃分割之一三二九之一地號為道路保留用地未出售）給蔡天贊並交付其中貳仟萬元票款（彰化銀行南高雄分行NO．0000000 ）委由被繼承人買賣股票，故前述貳仟萬元係出售原告特有財產所得款項，該貳仟萬元亦為原告特有財產，且原告交付貳仟萬元予被繼承人買賣股票係屬委任債權債務（原告及被繼承人委任買賣股票協同書可證）而非遺產及贈與稅法第三條之無償贈與。已不存在（七十八年出售給蔡天贊），故該更正應屬無效，且原告在八十四年復查時更正主張為特有財產，依八十五年七月三十日公布稅捐稽徵法第一條之規定：
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利納稅義務人者對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件係尚未核課確定之案件，原告於復查時更正為原主張特有財產，顯然合法。被告機關所稱：「．．．
原告業已於八十三年七月十三日主張系爭土地為夫妻聯合財產，復於復查時始主張為其特有財產，顯前後說法不一，．．．」係不合理，故被繼承人生前於八十年一月二十九日以T/T 匯款二、○二七、七五○元給原告暨八十年五月十日匯款給原告四、二二九、八五○元，二者合計六、二六七、六○○元係前述委任買賣股票款之取回返還，係被繼承人對原告負債之減少，絕非被告機關所稱遺產及贈與稅法第十五條之無償贈與，應併計入被繼承人遺產。前述貳仟萬元委任買賣股票款扣減取回返還六、二六七、六○○元，未返還負債餘額一三、七三二、四○○元，被繼承人交付買賣庫存未售股票華商業銀行一六、○○○元、第一商業銀行一五、○○○股、台北企業銀行八、九○○股及其他台泥等股票返還充抵，故原告依遺產贈與稅法第十六條第十一款：「被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者」不計入遺產總額，故原告並未將委任被繼承人買賣之庫存股票一一、三七七、四三一元（收盤價）申報為被繼承人遺產，亦未將未返還委任買賣股票款一三、七三二、四○○元列為被繼承人負債，前述申報並不違法，且在復查時已作同樣主張，被告機關以委任買賣庫存股票一一、三
七七、四三一元為被繼承人名義應列為遺產，則委任買賣股票款未返還餘額一三、七三二、四○○元應列報為負債才合理，應不必等原告依稅捐稽徵法第十七條暨第二十八條申請更正時才列報負債核定。被告機關對於股票投資部份一一、三
七七、四三一元（被繼承人死亡日收盤價）暨被繼承人死亡前三年移轉資金予原告涉及贈與六、二六七、六○○元併計遺產部份，係以被告機關原處分依據主管批示：「夫妻及三等親之間，如有資金流入，均以贈與核定，主張借貸從未有認定之案例，．．．」，故被告機關依此認定原告七十八年二月十日出售民國五十年登記高雄市○○段土地建築物之特有財產委託被繼承人買賣股票貳仟萬元為無償贈與被繼承人而非負債，被繼承人生前流入資金六、二六七、六○○元係被繼承人（夫）對於原告（妻）之贈與，故應課贈與稅並按遺產與贈與稅法第十五條規定併入被繼承人遺產併課遺產稅，完全否認原告出售特有財產─土地與建築物，並將出售價款貳仟萬元特有財產委任被繼承人買賣股票之負債事實，顯不合法請予撤銷。被繼承人死亡日依收盤價計算之庫存股票投資一一、三七七、四三一元係原告委任被繼承人買賣股票（詳委任買賣股票協同）交回原告以抵充貳仟萬元扣減前述流入款六、二六七、六○○元之餘款一三、七三一、四○○元負債款，係屬原告之財產，故原告依遺產與贈與稅法第十六條第十一款規定並未申報為被繼承人之遺產。被告機關仍依前述理由不認定原告委任特有財產貳仟萬元給被繼承人買賣股票之事實，認定為被繼承人遺產但不承認應認列負債之事實。復查時，被告機關以「．．．原告業已於八十三年七月十三日主張系爭土地為夫妻聯合財產，復於復查時始主張為其特有財產，顯前後說法不一，．．．」，顯然原告八十三年七月十三日主張系爭土地為夫妻聯合財產時，土地已於七十八年二月十五日出售不存在，其更正應無效，而且原告於復查時主張將前述土地更正為原告特有財產依八十五年七月三十日公布稅捐稽徵法第一條之規定，更正主張為原告特有財產係合法。且行政院八十七年六月六日台八七訴字第二八二六八六號再訴願決定亦說明固可證明為被告特有財產。被告機關原處分時，業經查核被繼承人之銀行存款帳戶及股票買賣等相關資料，並查明僅六、二六七、六○○元流回被告，其餘仍在庫存股票中，由於依據「夫妻及三等親之一間，如有資金流入，均以贈與核定，主張借貸從未有認定之案例．．．」，故認定原告七十八年二月十五日交付委任買賣股票款貳仟萬元係原告無償贈與給被繼承人，被繼承人流入原告六、二六七、六○○元係被繼承人死亡前三年對被告之無償贈與應併計遺產，被繼承人死亡庫存股票一一、三七七、四三一元係被繼承人之遺產。復查時，被告機關未就原告主張委任被繼承人買賣股票款貳仟萬元為特有財產，流入原告
六、二六七、六○○元係委任款負債之返還，被繼承人死亡庫存股票一一、三七
七、四三一元係貳仟萬元扣減流回款六、二六七、六○○元餘額一三、七三一、四○○元之交回股票抵充款，為原告特有財產，依遺產與贈與稅法第十六條第十一款規定不計入遺產總額作實質審查，反而擴張為銀行資金流程，且未就原告所提示之被繼承人全部銀行資金帳款明細表暨股票買賣明細表依貴院八十三年度判字第一二九四號判決作實地詳細查核，反而以「．．．申請人未能提示完整之股票進出明細及相關之資金流程尾款，致股票種類及股數變動情形無法勾稽，是尚難證明被繼承人所遺股票即為申請人之特有財產資金所買，．．．」。惟原告經就全部資料核對結果，其第一商業銀行、華南商業銀行，台北區中小企業銀行、．．．等庫存股票經核對尚無不符（詳行政訴訟文），其生前流入原告六、二六
七、六○○元亦可勾稽，故被告機關之決定係不合法亦不合理，請求將再訴願決定仍維持原處分，對被繼承人死亡日尚未出售庫存投資第一商業銀行、華南商業銀行等股票依死亡日收盤價計一一、三七七、四三一元及死亡前三年贈與原告六、二六七、六○○元併計遺產，二者合計遺產一七、六四五、○三一元應課本稅部分撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺產財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．」、「左列各款不許入遺產總額：十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第十六條第十一款所明定。二、土地部分：本局原核定依查得資料，核定被繼承人遺有高雄市○○段○○段一三二九─一地號土地，遺產額一、○九八、○○○元。原告主張系爭土地係於五十年登記為其所有之特有財產等情，惟原告於八十三年七月十三日主張更正為夫妻聯合共有財產，有其報告書附案可稽，是本局增列系爭遺產額一、○九八、○○○元，又因系爭土地為公共設施保留地，而同額增列公共設施保留土地扣除額，並免以漏報論處，是系爭土地究為特有財產或聯合財產，對核定之遺產淨額並無影響，是原核定尚無不合，應予維持。三、股票投資部分：原核定依查得資料，核定被繼承人遺有第一商業銀行等七種股票投資計一一、三七七、四三一元。原告主張系爭投資之資金來源為其特有財產等情，查原告於七十八年間出售高雄市○○段○○段○○○○○號土地，並將出售取得之價款中二○、○○○、○○○元於七十八年二月十八日轉存被繼承人之第一商業銀行帳戶，原告業已於八十三年七月十三日主張系爭土地為夫妻聯合財產，復於復查時始主張為其特有財產，顯前後說法不一，且縱系爭土地為原告之特有財產，惟核其所提示之資金流程，只有所稱委任資金款項及七十八年二月二十三日出資買第一商業銀行及彰化商業銀行股票各一○、○○○股計一五、五三三、○○○元之資金流程，原告未能提示完整之股票進出明細，亦未提示買賣股票相關之資金流程供核，究竟何筆股票為被繼承人所自購，何筆為原告購買，並未提示具體資料證明，致股票種類及股數變動情形無法勾稽，是尚難證明系爭股票遺產即為原告之特有財產資金所買，原告主張核無可採。四、被繼承人死亡前三年移轉資金予原告涉及贈與部分：本件原核定查得被繼承人於死亡前八十年一月二十九日由第一商業銀行信義分行以T/T 方式匯款二、○三八、七七○元至美國之原告帳戶，用途為接濟，另於八十年五月十日將出售股票得款四、二二九、八五○元存入原告於華南商業銀行信義分行之帳戶，乃據以核定贈與總額為六、二六八、六二○元，並同額併入遺產總額課稅。至原告主張係取回委任款實非贈與等情，惟原告既未能提示前述系爭委任資金委由被繼承人從事股票投資之買賣股票往來明細及相關資金流程，致其委任資金之變動餘額無法勾稽，是難證明系爭贈與額即為委任資金之返還。次核系爭贈與額二、○
三八、七七○元之匯款單，匯款之用途係為接濟，非原告所稱之委任資金返還，是原告主張核無足採。又查被繼承人於八十年一月二十九日匯款美金七五、○○○元至美國予原告，該款項折合新台幣應為二、○三七、七五○（匯率為二七．一七），尚非原核定之二、○三八、七七○元，是加計八十年五月十日之贈與額四、二二九、八五○元，贈與總額應為六、二六七、六○○元，與原核定六、二六八、六二○元之差額
一、○二○元，已准予追減在案。另查配偶相互贈與之財產，不許入贈與總額之規定，業經八十七年六月二十四日增訂公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項明定：八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，得溯及適用，則本件被繼承人生前贈與原告，六、二八六、六二○元，涉及漏報贈與額科處罰鍰部分，雖經財政部八十七年十一月十日台財訴第000000000號訴願決定將本局決定關於罰鍰部分撤銷，囑由本局另為處分，惟此部分之贈與額六、二八六、六二○元依據首揭行為時遺產及贈與稅法第十五條規定仍應併入其遺產總額徵稅，併予陳明。五、至原告主張應將二○、○○○、○○○元列為未償債務乙節，因原告於遺產稅申報時未將該筆金額列為未償債務乙節，於訴願時始執詞主張，尚無足採。至關於配偶剩餘財產分配求權部分，因原告未經復查及訴願而逕行提起再訴願，此部分業由本局另案以更正程序辦理中，尚無本件審酌範圍，亦併予陳明等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條所明定。又按於七十四年六月三日民法修正前已取得之夫妻聯合財產中，其不屬於妻之原有財產或特有財產，為夫所有，依法應併入夫之遺產總額內課徵遺產稅，此觀諸七十四年六月三日修正前之民法第一千零十七條第二項及遺產及贈與稅法第一條第一項之規定甚明。次按被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額，為行為時遺產及贈與稅法第十六條第十一款所規定，且夫妻採法定（聯合）財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅，亦經財政部以六十九年三月六日台財稅字第三一八七九號函釋在案。本件原告以其於七十八年二月十五日出售屬於其特有財產坐落高雄市○○段○○段○○○○○號之土地及其上建築物，將所得款中之二千萬元之委任被繼承人彭森濤買賣股票，被告處分所指漏報之第一銀行等七種股東，投資額一一、三七七、四三一元，係被繼承人彭森濤受原告委任買入，尚未出售之股票；而先後匯款二、○三七、七五○元及存入原告帳戶之四、二二九、八五○元，則係上開委任款二千萬元之取回，並非贈與云云。然查上開系爭坐落高雄市○○段○○段○○○○○號土地及建物，原告八十一年三月十日出聲明書主張為該土地為其夫贈與之特有財產，且於本件經被告核定遺產稅額後，在八十四年五月二十六日提出申請復查時稱：「．．．本人基於彭森濤生前即明言該土地係本人所有為特有財產而不屬於聯合財產，且本人於七十八年二月十五日出售一三二九地號土地將買受人蔡天贊交付款部份貳仟萬元委由先生彭森濤買賣股票，備忘協同：先生承認主張該土地為本人特有財產，出售該特有土地之土地款為本人特有財產，故八十一年向貴局主張上述土地係本人特有財產．．．」等語，依上開原告於申請復查時所指，系爭前開土地原告所以認屬其特有財產，係以其夫即被繼承人彭森濤曾表示該筆土地為原告特有財產，於此或可認原告主張被繼承人彭森濤於與原告間夫妻關係存續中，有將系爭上開土地贈與原告為特有財產之事實。然此一事實，除原告事後提出前開所謂「協同書」為證外，並無其他證據，足資證明，惟本件原告於八十三年七月十三日別另提出表示上開系爭土地與地上物為夫妻聯合共有財產之報告一份存卷。是依前揭財政部台財稅字第三一八七九號函之意旨，應認原告所提出之要求更正系爭土地及地上物為聯合財產之報告，為非屬特有財產之有力而具體之反證，自不得僅依原告之主張及前開真偽難辨之「協同書」，遽認本件系爭上開土地及其上建物為原告之特有財產。況且七十四年六月四日民法修正前以妻名義登記之財產，原則上認係夫所有。次查上開系爭坐落高雄市○○段○○段○○○○○號土地及地上建物，原告於七十八年二月十五日，以六千七百五十萬元出售與蔡天贊，並約定於簽約日交付四千萬元，固有該買賣之不動產買賣契約書影本一份在卷可憑，而原告主張其於取得上開四千萬元後將其中二千萬元，於七十八年二月十八日存入被繼承人彭森濤於第一商業銀行支票存款00000000000號帳戶內，並於同月二十一日買進第一商業銀行一萬股、彰化商業銀行一萬股，其後陸續再買賣第一商業銀行、彰化商業銀行、台塑、華南商業銀行、台北企銀等股票，並以上開二千萬元係委任被繼承人買賣股票，為本件被繼承人之債務。原告此一主張雖提出被繼承人七十八年至八十年五月十四日死亡時所有第一銀行支票存款、活期存款、商業銀行活期存款銀行存款往來帳卡、股票買賣交割單、受託買賣證券明細表影本為證。經查原告所提出之資料「僅係被繼承人彭森濤所為有關第一商業銀行、彰化商業銀行、華南商業銀行、台北企銀、華隆、南亞、台塑及台泥等公司之股票買賣中之一部分，此由被告向各前開公司所函查被繼承人彭森濤之股份資料中七十八年二月十八日以後尚有多筆買賣，即足資說明，茲僅以其中買賣第一商業銀行股票部分為例，被繼承人彭森濤於七十八年二月二十四日買入八千股、同年三月一日買入一千股、同年三月三日買入一千股、同年三月二十日無償配股五千股，同年十一月七日、八日各賣出一千股、同年十一月九日賣出二千股、七十九年一月十三日買入七千股、同年六月二日賣出一千股、同年七月十六日賣出一千股、同年八月二十二日賣出二千股、同年八月二十二日、二十三日各賣出一千股、同年八月二十五日賣出二千股、七十九年十二月二十四日增資配股五千股，計結餘一萬五千股，並非如原告起訴書所指僅七十八年二月二十一日買入一萬股，七十八年三月十三日除權配股五千股，足認原告尚漏述多筆交易，本件起訴狀稱已提示完整之股票進出明細，顯非事實，是原告於本件所提出之前開資料，自非被繼承人彭森濤自七十八年二月十八日至八十年五月十四日死亡間，全部而完整之買賣股票明細。再者，原告始終亦未曾就被繼承人在該期間買賣股票所需之資金提出流程說明及資金來源資料供核對。因此，在上開期間內，何筆股票為何者所購買，並未能有完整之追踪證明，故本件被繼承人死亡時所遺留之上開股票，自難認係原告前揭所指其提供之二千萬之所購得。如被繼承人欠原告一三、七三二、四○○元未償，何以繼承時未申報其債務。況查，本件原告於七十八年三月八日即有自證券市場購入華南商業銀行股票，且在該日之後，亦另有以其自己之帳戶買賣華南商業銀行、台塑公司、華隆公司、台灣水泥公司等股票之事實，有該等公司之函文在卷可憑。衡情被繼承人於七十八年二月間，苟有將前揭房地及該房地出售所得之價款作為原告特有財產之意。則足見被繼承人與原告均極為重視其二人間財產之區別，故縱上開房地出售後所得金額原告有將部分金額委任被繼承人處理投資上市公司股票之意，被繼承人為免與原告間資金又有混淆之情形，亦當為原告另行開立帳戶為股票之買賣，僅由其代為操作即可，且事實上原告亦確於該期間，即同年三月間已開戶為股票之買賣，是七十八年三月以後，原告與被繼承人在證券市場均有開戶，且原告與被繼承人之帳戶，自七十八年三月至八十年五月十四日間，均有多次之交易紀錄，故如認本件被繼承人彭森濤於八十年五月十四日死亡時，其帳戶內之庫存股票，均為原告所委任購買者，亦顯與事理有悖。綜上所述，尚難認上開原為原告所有之高雄市○○段○○段○○○○○號土地及其上建物，與原告所有同小段一三二九─一地號土地為原告之特有財產；於證據上亦不能認原處分所指上開被繼承人死亡時庫存於被繼承人帳戶內之第一商業銀行等七種股票係原告之特有財產。依此，被繼承人彭森濤於死亡前之八十年一月二十九日，由第一商業銀行信義分行以T/T 方式匯款二、○三八、七七○元至原告設於美國之帳戶，及於八十年五月十日將出售股票得款四、二二九、八五○元存入原告於華南商業銀行信義分行之帳戶，自不能解為原告取回委任被繼承人從事股票投資之款項。況上開以匯款方式匯入原告帳戶之二、○三八、七七○元，其匯款單上所載之用途係「接濟」，並非原告所稱委任資金之返還。故本件原告前開所為主張，經核與事證及經驗法則不符，自屬無據，尚不足採。末按雖八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產於八十七年六月二十四日增訂公布之遺產及贈與稅法第二十條明定，於該項修正公布生效尚未核課或尚未核課確定者，得溯及適用，然本件關於上開被繼承人之贈與額合計六、二六七、六○○元，依遺產及贈與稅法第十五條之規定，仍應併入其遺產總額計算徵稅。又遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準計算，為遺產及贈與稅法第十條第一項、第二項所規定。是本件原處分將被繼承人彭森濤死亡日尚未出售庫存投資第一商業銀行、華南商業銀行等七種股票，依死亡日收盤價計算為一一、三七七、四三一元及死亡前三年贈與原告六、二六七、六○○元併計入遺產總額，揆諸首揭法條規定及前開說明，於法並無不合，此部分訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨指摘此部分不當，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十二 日