最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六一三號
上 訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○被 上 訴人 丙○○訴訟代理人 甲○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月二十三日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件被上訴人於原審起訴主張：伊於民國八十六年六月二十七日將原有坐○○○鎮○○段下湳子小段二○○地號土地（應有部分八分之一），與台中農田水利會以交換方式取○○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、─五地號兩筆土地，應有部分各七二○○分之九○○，經上訴人所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計新台幣（以下同）二九
五、五八○元在案。按系爭農地交換，等同於同時賣出又買入，符合土地稅法第三十五條重購退稅規定，伊於八十八年十一月三日申請依上開規定，就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅二九五、五八○元，經上訴人所屬沙鹿分處查核，以被上訴人為車王電子股份有限公司等數家營利事業公司之負責人，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋規定，以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五○二三二號函否准所請。惟查辦理重購退稅之立法意旨，在確定農地農用，至於申辦重購退稅是否具「自耕能力」或「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」等，非重購退稅之法定要件，上訴人以土地稅法第二十二條解釋函，否准伊依土地稅法第三十五條申請之重購退稅案，顯有違誤。況「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。．．．」為財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號令所示，原處分依現今之法令亦已無所附麗。系爭土地一向作農業使用，毫無改變。上訴人否准被上訴人所請，損害被上訴人權益至鉅。請撤銷訴願決定及原處分，並判命上訴人應給付被上訴人貳拾玖萬伍仟伍佰捌拾元等語。
上訴人則以：查土地稅法第二十二條第二項規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分，為內政部八十五年八月二日台（八五）內地第0000000號函所明釋，次按財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號函釋，所有權人農民身分之認定，宜比照內政部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款，其職業應符合「無專任農耕以外之職業勞動者」。經查被上訴人重購農地之最近年度係為數家營利事業之負責人，被上訴人顯非上開內政部及財政部函釋示之農民身分，要無土地稅法第三十五條第一項第三款規定之適用。系爭土地屬「農業用地」尚無爭議，惟就「自耕」之定義，依行為時農業發展條例第四條及第三條第一款所規定，其所有權人應屬直接從事農業生產或經營農業生產之「農民」，與內政部八十五年八月二日台（八五）內地第0000000號函釋土地稅法第二十二條第二項所稱之「自耕農地」，其所有權人應具備農民身分之規定相符。財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號令係配合土地稅法八十九年一月二十六日修正而為解釋，無適用之餘地。是本件上訴人否准被上訴人所請，並無不當等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查土地稅法所稱「農業用地」之意義，於同法第十條第一項已有立法解釋，規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」（平均地權條例第三條第三款亦同此規定）。是土地稅法第三十五條第一項第三款所指「農業用地」，自應依上開土地稅法關於「農業用地」之立法解釋認定之。查被上訴人所有交換前之坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號土地（被上訴人應有部分為八分之一），原地目為「田」，並供農作使用，交換後取得之同小段四二三─四、─五地號兩筆土地（應有部分七二○○分之九○○），交換前後地目均為「水」，交換後亦供農作使用之事實，有前開各筆土地登記簿謄本附卷可稽，並經本院受命法官於行準備程序時前往現場履勘屬實，且為兩造所不爭，揆諸上開土地稅法規定，系爭交換土地符合土地稅法第三十五條第一項第三款規定之「農業用地出售」及「另行購買農業用地」應無疑義。故本件所應探究者，為系爭交換前後土地是否供被上訴人「自耕」。而所謂「自耕」，土地稅法並未明文規定其意義，惟土地法第六條規定「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言。其為維持一家生活，直接經營耕作者，以自耕論。」又「土地法第六條後段所謂『其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論』，與自任耕作之情形有間，本質上並非自耕，乃僱用他人從事實際耕作，所得收穫歸於自己，而給與受僱人約定之報酬，其本身並不以實際參與現場耕作為必要，倘合於用以維持一家生活之必要之條件，依法律規定應以自耕論。」最高法院六十八年台上字第三七七七號著有判例。另「主旨：土地稅法第三十五條第一項第三款所稱『仍供自耕之農業用地』，係指重購之土地，自完成登記之日起，五年內繼續供作自耕之農業用地，並未改作其他之用途者而言。」財政部七十三年七月十三日台財稅第五五六九五號函釋有案。本件被上訴人雖坦陳為前述多家營利事業公司之負責人，並領有薪資，然被上訴人一再陳稱系爭下湳子小段二○○地號土地，於交換前其即與同小段第一九九地號（被上訴人應有部分亦為八分之一）土地上特定位置從事耕作，耕作方法與其他共有人僱工一起耕作，收成也由各共有人分享，交換後亦同等情，於本院受命法官現場履勘時，並逐一指出其耕作位置及範圍，所指耕作位置、範圍並經其姪蔡大源當場證明屬實，復經台中縣清水地政事務所會同依據被上訴人指述位置及範圍勘測明確，製有鑑定成果圖在卷可稽，是被上訴人雖非自任耕作，惟其僱用他人從事實際耕作，而給予受僱人約定之報酬，所得收穫歸於自己，並供家庭生活所需，揆諸上開最高法院判例意旨，仍應以自耕論。況本件交換前後被上訴人耕作情形及交換之土地均屬農業用地，並未改作其他用途，自符合土地稅法第三十五條第一項第三款退稅之規定，上訴人引用上開函示，認被上訴人非屬農民身分，否准所請，尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。又土地稅法第三十五條第一項第三款並未規定土地所有權人需具備「農民」身分，上訴人答辯意旨引用行為時農業發展條例第三條、第四條相關規定，主張被上訴人非屬農民，其僱請他人耕作亦不符農業發展條例規定自耕要件等情，核無可採。因認被上訴人請求上訴人應退還系爭土地增值稅額，均有理由，應予准許。乃判決訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應給付被上訴人新台幣貳拾玖萬伍仟伍佰捌拾元。
本院查：土地稅法第三十五條第一項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額．．．三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。．．．」其關於「自耕之農業用地」並未限定所有權人須以「農民」為要件。原審經依現場履勘及訊問證人結果，認定被上訴人在系爭土地之特定位置從事耕作，且交換前後被上訴人耕作情形及交換之土地均屬農業用地，並未改作其他用途，符合土地稅法第三十五條第一項第三款退稅之規定，其適用法規並無何違誤。上訴意旨仍執詞主張關於自耕之定義，土地稅法並無明文規定，應適用行為時農業發展條例第四條及第三條第一款（應係第三款）之規定，其所有權人應具備農民之身分云云，尚無足採。其據此指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日