最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六一九號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 林征聖被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年七月三十日臺北高等行政法院九十年度訴字第五六五七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積為公司法所強制規定，而股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票公司辦理減資以現金收回是類股票依財政部五則釋函之意旨，其適用之「期間時點」與認定之「所得類別」有差異，而影響本案系爭之所得，應否課稅及科處罰鍰至鉅，謹就該五則函之意旨詳析如下：⒈財政部民國（以下同）六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配（即營利所得），而屬該項股票轉讓之性質（即財產交易所得中之證券交易所得）」。及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得」，依上開兩函釋之意旨，均係針對公司於「營業存續期間內」處分固定資產（土地）之溢價收入應轉入資本公積（此係公司法第二百三十八條第三款之強制規定），股東取得公司利用上述資本公積轉增資配發之股票免予計入取得當年度所得課徵所得稅，惟如公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回，資本公積轉增資配發之股票，或股東將該類股票轉讓，贈與或因死亡作為遺產分配時，應按公司收回之全部價款或股東轉讓之全部價格，贈與或遺產分配時之時價，作為股東被公司收回年度或股票、轉讓、贈與或遺產分配年度之「財產交易所得（亦即證券交易所得）」，而不應將之認定為所得稅法第十四條第一類之「營利所得」。且查上開財政部兩函並無「增資」距「減資」之期間限制與有無營業事實之積極條件限制，又依財政部七十七年十一月二十九日台財稅第000000000號函發布之「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第四節證券交易所得之核計第十六條規定：「資本公積轉增資及符合獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘轉增資緩課之上市股票，於轉讓，贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓，贈與或遺產分配年度之收益（即證券交易所得）申報課徵所得稅」依此注意事項之規定，凡資本公積轉增資配發之股票於轉讓時，應以轉讓年度之證券交易所得認定而不應認定為分配年度之盈餘分配（營利所得），是以本案系爭之所得係天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）第一次於八十二年九月十八日減資收回資本公積轉增資股票；第二次於八十三年三月十五日減資收回資本公積轉增資股票，均屬於「營業存續期間內」，而非在「解散清算後」之作為，依上開財政部兩則之解釋函及注意事項規定應屬「證券交易所得」而不應認定為「營利所得」。⒉財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納所得稅」，其旨意係指公司，直接將土地交易所得以盈餘分配方式分配予股東時，始應以「分配年度」之「營利所得」申報繳納綜合所得稅，而與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函等兩則函釋意旨，公司於減資時以現金收回資本公積轉增資股票或股東轉讓該類股票之性質顯著不同，且依公司法第二百三十八條第三款及同法第二百三十九條規定一般公司絕不可能違反此項禁止之規定，於「營業存續期間內」以盈餘分配方式將土地交易所得分配予股東，系爭天慶公司之土地交易所得係依上開公司法規定累積轉為「資本公積」，再撥充為資本。並無違反公司法規定將土地交易所得直接以盈餘方式分配予股東，是以應無前揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函適用之情事。⒊財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋：「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利（營利所得）之扣繳規定辦理」，依上開函釋意旨：係指公司在「解散清算後」於清償債務後之「剩餘財產額」有超過股東原出資額時，始由清算人按就超過股東原出資額部分實際分派予股東數依所得稅法第八十八條以分派股利（營利所得）之扣繳規定辦理。惟查本案天慶公司二次減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票均在「營業存續期間內」而非在「解散清算後」，且查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時股東原出資之資本額僅新台幣（以下同）二、○○○萬元，較成立時登記之股東原出資額五、○○○萬元少三、○○○萬元，其「資本公積轉增資之資本」已不存在，且天慶公司之清算所得亦經財政部臺北市國稅局核定虧損一七
五、○七六元，又天慶公司解散清算後之資產總額為四、一七六、三三三．五○元，負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元，依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函之計算公式計算天慶公司之「剩餘財產額」僅四、一七六、三三
三．五○元（即以清算後之財產總額四、一七六、三三三．五○元減負債總額零元及清算費用零元與清算人之報酬零元等於剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元）再減解散清算時之股東之原出資二、○○○萬元，尚不足一五、八二三、六六六元，另天慶公司解散清算完結後向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元，並無有分派予股東超過股東原出資額部分，是以應無上開財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋之適用之情事。⒋財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部六十二台財稅第三一六○四號函規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，上開函釋之意旨，係指公司於「解散辦理清算時」公司帳上之資本額除股東原始出資額外，尚有以土地交易增益轉列資本公積並轉增資之資本額存在，而公司於清算後股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額外，亦尚含有土地交易增益轉列資本公積而轉增資之資本額，惟查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時，上開八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法不但不能追溯引用，且該天慶公司解散時之資本額僅剩股東原出資額二、○○○萬元，並無利用資本公積轉增資之資本額存在，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出額二、○○○萬元（較原出資額五、○○○萬元少三、○○○萬元），當無上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱：「於辦理清算時將土地交易增益轉列資本公積轉增資之資本，以剩餘財產分派予股東之情事，是以應無適用之餘地。二、查財政部賦稅署對公司以出售資產提撥資本公積轉增資配發股票予股東後隨即辦理減資以現金收回該轉增資股票之課稅規定，亦曾於八十八年一月六日以台稅一發第000000000號函作明確之釋示：『公司出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東復於八十四年隨即辦理減資以現金收回股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函納稅人仍得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函則係適用於「公司辦理清算時」』，其意旨甚明，即凡公司於未辦理解散清算前之存續期間內，以出售資產之溢價收入提撥資本公積轉增資配發股票予股東隨即辦理減資以現金收回該轉增資之股票仍應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定以「證券交易所得」認定，而公司於「解散辦理清算時」所分派之「剩餘財產額」內如含有非屬股東原出資額之資本公積轉增資之資本始適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，以清算所得（即營利所得）課徵股東清算年度之所得稅，本案天慶公司二次減資以現金收回資本公積轉增資股票均在「營業存續期間內」作為，而非在「解散清算時」，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，當無含有資本公積轉增資之資本情事，是以應免適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函以「營利所得」據以課徵股東清算年度之所得稅。三、又天慶公司以系爭出售土地溢價收入之資本公積撥充資本既經主管機關核准並換領公司執照及營照及營利事業登記證，且憑政府頒發之證照，印製配發予各股東之增資股票，其背面亦依財政部規定註記有：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、取得本股票之股東於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡，作為遺產分配時，應按全部轉讓價格，贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓，贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得申報課徵所得稅。三、本股票取得日期分別為：八十二年五月十四日（第一次增資）、八十二年十一月五日（第二次增資）」而天慶公司分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日將上述二次增資配發之股票利用減資收回資本公積增資股票，上訴人及天慶公司均信賴並遵照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示：股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列為資本公積而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票或公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票非屬盈餘分配（營利所得）應屬財產交易所得之證券交易所得，而證券交易所得依所得稅法第四之一條規定免稅，是以上訴人未申報繳納所得稅，乃理所當然之事，然財政部竟違背誠信原則擴充解釋該兩函之意旨並將系爭之天慶公司於「營業存續中」減資收回資本公積轉增資股票違法引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函將上述天慶公司之減資行為視為解散清算後之剩餘財產（營利所得）課徵上訴人之所得稅並科處罰鍰，顯違反信賴與誠信原則。四、查依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「××股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，應依本部六十二年台財稅第三一六○四號函規定，將此部分所分派之剩餘財產應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，上開函所引用之六十二年台財稅第三一六○四號函之意旨，係指解散之公司於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分應按公司實際分派數依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理、惟查：⒈依行為時之所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依同法第九十二條規定繳納之」。而所謂扣繳義務人依同法第八十九條第一款規定：「公司分配予股東之股利．．．其扣繳義務人為公司之負責人」。⒉本案天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散清算時，上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未發布，依司法院釋字第五十四號解釋精神不但不能追溯引用，且該天慶公司清算時之剩餘財產僅四、一七六、
三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，亦無上開財政部六十二年台財稅第三一六○四號函釋所稱分派剩餘財產額，超過股東原出資額部分，而應由扣繳義務人（即天慶公司之負責人）依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳並依同稅法第九十二條規定將其所扣繳之稅款開具扣繳憑單發交所得人憑以申報綜合所得稅之情事。⒊按人民違反法律之義務而應受行政罰之行為法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本案上訴人信賴天慶公司遵照財政部規定，於二次利用資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，於取得系爭之股票時以為免辦申報繳稅，沒有任何過失，依司法院釋字第二七五號解釋並無可予科罰之理。此亦經財政部於八十五年十二月五日以台財稅第000000000號函示，非可歸責於納稅義務人之事由准予免罰在案。又被上訴人亦未事先通知天慶公司將該公司利用資本公積轉增資之股票，先收回將股票背面「本股票係以資本公積轉增資發行依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、．．．」等之註記予以註銷，以免誤導上訴人認為取得該股票時免課稅，而轉讓時以證券交易所得認定亦屬免稅，並責成天慶公司應另行印製背面未有上述文字註記之股票且依所得稅法第八十八條規定由扣繳義務人補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，是以被上訴人亦有失職。本案系爭之所得類別認定問題姑且不論，其事前既未對天慶公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，上訴人應無過失。被上訴人將其歸屬於毫不知情之上訴人，而科處上訴人八十二年及八十三年度之罰鍰，不但與前揭司法院釋字第二七五號解釋及財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函規定有違，且參照鈞院八十九年度判字第二四四七號及三一○七號判決意旨亦有欠妥。五、又「公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額除應依促進產業升級條例第十六條第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅」。為本案系爭增資股票行為時之所得稅法施行細則第七十條所明定，按施行細則係依所得稅法第一百二十條規定而擬定，屬委任立法之規章，其法律之位階較非屬委任立法之財政部解釋函令為高。又個人綜合所得稅之課稅年度係採「歷年制」是以「營利所得」應以分配盈餘（含股票股利）日期所屬為課稅年度，而財產交易所得係以交易日期（包括轉讓、遺贈）所屬年度，是以分配日期所屬年度與交易年度所屬年度如不同其所得歸屬之課稅年度亦不同。從而觀之天慶公司第一次及第二次利用資本公積轉增資分配股票予股東之日期，分別為八十二年五月十四日與八十二年十一月五日，其分派年度均屬八十二年度亦為被上訴人所不爭執之事實。依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨及前揭所得稅法施行細則第七十條規定，天慶公司兩次增資分派予股東增資股票額，應全部於分派年度，即八十二年度由扣繳義務人（天慶公司）依法以八十二年度之盈餘分配辦理扣繳申報，並將扣繳憑單交發股東據以申報八十二年度之投資收益或營利所得，課徵八十二年度所得稅，惟扣繳義務人因信賴財政部前揭之函釋資本公積配發之股票免辦申報繳稅，致未辦扣繳申報。被上訴人又違誤將天慶公司於八十二年十一月五日之第二次增資分配予上訴人股票額作為上訴人八十三年度之營利所得，課徵八十三年度之綜合所得稅並科處罰鍰，顯屬違法。六、再查天慶公司之營業項目為經營高爾夫球場並成立有「竹東高爾夫俱樂部」，該公司欲開發球場雖經數度向有關主管機關申請並補件申覆，惟均遭否准駁回。球場之土地在未經主管機關核准之前，依法不得擅自開發，致天慶公司之「竹東高爾夫俱樂部」亦因球場開發不成，而無法對外營業，乃屬無奈之情事，並非該公司所願，被上訴人以天慶公司之財務營運各方面皆不合「繼續經營假設」情況，顯屬臆測率斷，而與事實不符。其援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋示，將系爭之天慶公司於「營業存續期間」利用資本公積配發之增資股票，違誤為「天慶公司於解散清算時」之分派剩餘財產，核課上訴人八十二年度及八十三年度綜合所得稅，任事用法，均屬違誤。七、按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」。被上訴人違反該條之規定，置行為時有效且有利於納稅義務人之解釋函令於不顧，明知天慶公司在八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」免徵八十二年度及八十三年度上訴人之綜合所得稅，而溯及既往違法適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」。且又將屬八十二年度之第二次增資配股日期八十二年十一月五日，誤以為屬八十三年度之減資日期八十三年三月十五日，而課徵八十三年度所得稅，並按漏報科處罰鍰，亦屬有誤。八、本案監察院前經於八十九年九月十三日以（八九）處台業貳字第八九○七○七五三六號函請財政部查復左列兩點：請併案參酌。１、公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬該項股票轉讓之性質。又股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之「證券交易所得」。前經貴部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件中正稽徵所將該公司八十二年九月減資一億三千萬部分列入股東「營利所得」歸課，與上開函釋是否有合？其計算是否適法？２、又本案天慶公司於八十三年三月清算前已辦理減資一億五千萬元，所剩資本額為二千萬元，而原資本公積轉增資部分僅剩一百五十餘萬元，中正稽徵所引用貴部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，計算該公司股東葉松成八十三年度所得逾一億四千餘萬元，是否適法？九、綜上所述，謹請將原判決、訴願決定、原處分均予廢棄撤銷等語。
被上訴人則以：一、上訴人主張系爭營利所得是以資本公積轉增資股票係屬股本轉讓性質，為證券交易所得應予免稅乙節，經查本件利用出售土地增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後的翌日辦理減資，其減資時亦以等同的現金收回該次資本公積轉增資所配發股票。且於兩次增減資之後，隨即辦理註銷登記，顯係將上開出售土地之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘的性質，應為股東轉投資收益或營利所得。上訴人主張為證券交易所得，惟查其性質與一般證券交易不同，且該交易股票不再轉讓，僅用來註銷股票，性質非屬證券交易所得，是上訴人主張顯係推諉之詞。二、上訴人主張應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定，且依稅捐稽徵法第一條之一規定及財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函所明釋，應適用有利上訴人函釋課稅之規定認定為證券交易所得乙節，經查天慶育樂股份有限公司係以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分及其他所得，並於分派完結後註銷登記，其財務、營運各方面皆不合﹁繼續經營假設﹂情事，其目的在於辦理公司清算。前經財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函專案復財政部臺北市國稅局略以「關於天慶育樂股份有限公司二度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資金，公司增資而無償配發之股票應如何課稅乙案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」在案，是以被上訴人依財政部台財稅第000000000號函釋辦理，並無不妥。本案並不適用上訴人主張函釋辦理，上訴人主張顯係誤解。三、其餘上訴人主張各節，已經原判決詳為審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無違背法令，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
本院按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。又依財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三百三十條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。本件上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局查得其扶養親屬范揚棠取自天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）營利所得一、二三九、五○○元，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一、
八四六、四五二元，淨額為一、五一二、三八一元；上訴人不服，申經復查結果未獲變更，遂循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查：一、股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用，上訴人主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，自不足取。二、財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件天慶公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。三、本件天慶公司於七十七年間購進多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票；此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質；嗣台北市政府建設局以八十三年九月二十七日建一字第八九五一八號函核准公司解散登記，該公司並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局申請註銷營業登記；足徵天慶公司顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入上訴人八十六年度所得課稅。四、前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及公司法相關規定之精神，不應加以適用，已如前述。至於前引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無違背，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。五、天慶公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。六、是被上訴人將上訴人於八十三年度綜合所得稅結算申報，其扶養親屬范揚棠取自天慶公司營利所得一、二三九、五○○元，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一、八四六、四五二元，淨額為一、五一二、三八一元；揆諸所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋、六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋，並無不合。因將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴。經查，依原處分卷附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為零元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記。惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅負。依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函及七十七年十月二十九日台財稅第000000000號函發布之「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第四節第十六條規定之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，應無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。上訴人主張本件應由扣繳義務人天慶公司於增資分派股票時依法補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，被上訴人未對天慶公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序，已屬行政過失者，核屬另案問題，非本件審究之範疇。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，尚無抵繳可言。故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務，且扣繳憑單為抵繳稅款之書據，非申報所得之唯一憑證。上訴人既有系爭營利所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，尚不得執扣繳義務人未盡扣繳義務而解免其申報之責，況依天慶公司八十二年四月十日股東常會議事錄、同年月二十一日、同年十月十八日及八十三年二月二十二日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東人數均為七十人，而該公司全體股東即為七十人，則上訴人既為該公司股東之一，當知天慶公司二次增資、二次減資之情形。是其主張信賴天慶公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。本件被上訴人依首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，按上訴人於八十三年度綜合所得稅結算申報，其扶養親屬范揚棠取自天慶公司營利所得一、二三九、五○○元，歸課其該年度綜合所得稅，並無不合。訴願決定及原判決遞予維持，均無違誤。上訴意旨謂本件不應併課其綜合所得稅云云，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日