最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七四五號
上訴人兼被上訴人即原審原
乙○○上訴人兼被上訴人（即原審被告）財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，兩造對於中華民國九十年三月二十八日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七四○號判決，分別提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決關於再訴願決定、訴願決定及復查決定均撤銷部分廢棄。
右開廢棄部分，上訴人即原審原告在第一審之訴駁回。
其他上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人即原審原告負擔。
理 由
一、本件上訴人乙○○於原審起訴主張：（一）上訴人乙○○對上訴人財政部台灣省中區國稅局核定（下稱上訴人機關）上訴人乙○○應補繳八十二年度綜合所得稅
一、○六八、一一八元，係以上訴人所有座落台中市○區○○路二段六號之地下樓，出租世華銀行，於八十二年度就押金六千五百萬元，依所得稅法按一年期定期儲蓄存款利率計算全年租賃收入為五、一三五、○○○元，減除百分之四十三之必要費用後，核定上訴人八十二年度租賃所得二、九二六、九五○元，須再補繳所得稅稅額一、○六八、一一八元。然系爭租賃契約書之出租人簽名，並非上訴人乙○○親自所為，該印章亦非上訴人乙○○所蓋，該租約簽訂日期即七十九年八月十七日時上訴人乙○○身在美國，僅曾就系爭房屋及與系爭房屋同棟之其他房屋之貸款事宜授權父親陳敬堂先生辨理，就所謂房屋之出租則未為委任。雖行政院再訴願決定書以「世華銀行所提供之他項權利證明書載明租賃物確有設定抵押權」為駁回再訴願之理由之一，惟上訴人乙○○既要辦理銀行貸款，自須設定抵押權，此與常情相符，再訴願決定書以此進而推論上訴人乙○○確有收受押租金之事實云云，自屬違誤。至該他項權利證明書記載所謂「押租金」字樣云云，實乃該事項為地政機關不為實質審查之事項，只要前去辦理之人如何陳稱，地政機關即如何記載，故亦不得據此為上訴人乙○○確有授權簽訂系爭租約之認定。再上訴人乙○○就系爭不動產出租事宜並未委任任何人處理，依民法第五百卅一條明文規定「不動產之租賃期限逾二年者，受任人須受有特別之授權」，本件租賃契約之簽訂者即訴外人陳敬堂並未經上訴人乙○○特別授權，就出租人部分顯係無權代理，依法對本人（上訴人）不發生效力。（二）至於世華銀行所稱系爭租賃契約之押金（保證金）六、五○○萬元，分別由該行開立面額一、三○○萬元，抬頭指明上訴人乙○○為收款人並載明禁止背書轉讓之該行支票，及另於八十年九月十七日將五、二○○萬元轉入上訴人乙○○在該行活儲帳戶等方式支付。且上開押金於租約到期時，上訴人乙○○於八十三年八月卅一日以系爭房屋為擔保品向該行貸款三、三○○萬元，同日將所貸得款項用來沖抵該行押金，乃
三、二○○萬元則由上訴人乙○○開立其在台中市二信營業部每張面額二百萬元支票共計十六張返還該行押金云云，實係基於上訴人乙○○以系爭房屋向世華銀行貸款六、五○○萬元之借貸關係而生之借出、返還之行為，且上訴人乙○○將系爭房屋設定抵押權予世華銀行，更為向銀行借貸之正常必備程序，上訴人機關僅因上訴人乙○○與世華銀行間有資金往來流程，即將之認定為上訴人乙○○與世華銀行間之租約關係，並將抵押權設定認定為上訴人乙○○對租約之履行，顯與事實及常理不合。復系爭所謂押租金六、五○○萬元中之五、二○○萬元，雖於形式上於八十年九月十七日入上訴人乙○○世華銀行16363-0 帳戶（該帳戶確為上訴人乙○○本身所開立，就此上訴人乙○○並未否認），上訴人乙○○認為係貸款，不知為押租金，且爾後之實質運用並非上訴人乙○○所為，該款分數筆款項陸續轉入訴外人陳敬堂及懋華育樂事業有限公司等人之其他銀行戶頭。（三）縱認上訴人乙○○雖未以特別授權授權他人出租系爭租賃標的物，但上訴人乙○○實質上收受押金，就此所得仍應繳交所得稅。惟：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第二條第一項定有明文。若個人於課稅年度並無「所得」時，自無須依所得稅法規定申報繳納所得稅。系爭六千五百萬元押金中之一千三百萬元，並非上訴人所收受，上訴人機關雖提出所謂支付上訴人乙○○系爭六千五百萬元押金中之一千三百萬元之支票，欲主張該支票有禁止背書轉讓之記載，故僅能亦確實存入上訴人乙○○戶頭無誤云云，惟前經上訴人乙○○向世華銀行查證，世華銀行函覆上訴人乙○○則為系爭支票已將「禁止背書轉讓」記載劃去並蓋章，且世華銀行復在其上記載該票款存入訴外人陳敬堂先生戶頭（按該記載所顯示之所謂票據經上訴人乙○○背書，應係無權代理人陳敬堂先生持上訴人乙○○之印章所逕蓋）。是就此一千三百萬元押金部分，上訴人乙○○既未收受，自無所謂租賃收入，上訴人機關仍予核課稅額，其認事用法，顯有違誤。（四）是在系爭租約未經上訴人乙○○授權，依法對上訴人乙○○不發生效力之情況下，又「主管稽徵機關依所得稅法規定及財政部備查之當地一般租金標準調整租金收入時，如其調整之結果超過土地法規定最高租金限額，就超過部分之課稅，應以能證明納稅義務人實際業已取得者為限，苟未證明證明納稅義務人已現實收取，逕依調整結果課稅，即難謂合。」行政法院八十五年判字第一○三七號判決著有見解。若鈞院仍認應課徵本件所得稅，退萬步言，亦應僅得依照所得稅法第十四條第五類第五款規定，以「當地一般租金標準」為課徵依據，始為適法，即便欲為課徵，亦僅能依當地一般租金為課徵標準。再退萬萬步言，本件至少就所謂押租金中之一千三百萬元，不能認定為上訴人乙○○之所得。
二、上訴人機關財政部台灣省中區國稅局於原審答辯：（一）上訴人乙○○主張上訴人機關查獲之本件租賃契約書並非其本人親簽，所蓋印章亦無法證明為其本人授權，屬無權代理，況且該租約簽訂日期七十九年八月十七日，其正在國外，主張該契約無效，並指稱其與世華銀行間資金往來，係借貸關係而生，非租賃關係云云。申經上訴人乙○○復查決定以本件經向世華銀行台中分行函詢結果：該分行確與上訴人乙○○間有租賃關係，該分行所提供之房屋租賃契約係上訴人乙○○與該分行所簽訂，並未委託他人代理。並依租賃契約書中所載押金（保證金）六、五○○萬元，分別由該分行於七十九年八月十七日以該行支票面額一、三○○萬元，抬頭指名上訴人乙○○為收款人，並載明禁止背書轉讓，及八十年九月十七日將五、二○○萬元轉入上訴人乙○○在該分行活儲戶內（帳號00000000000）等方式支付；至於上開押金亦於租約到期時，由上訴人乙○○於八十三年八月三十一日以租賃標的物為擔保品向該行貸款三、三○○萬元，同日將所貸得款項用來沖抵該行押金；另三、二○○萬元則由上訴人乙○○開立其本人在台中市二信營業部支票存款帳號五二○六七之支票，每張面額二○○萬元，共計十六張（日期分別為八十四年三月三日、四月五日、五月三日、六月五日、七月三日、八月三日、九月四日、十月三日、十一月三日、十二月四日，八十五年一月三十日、二月三日、三月四日、四月五日、五月三日、六月三日）返還該行押金，以上均有該行提供之契約書、支票，貸款帳戶明細、該貸款撥入帳號，該分行沖抵押金分類帳、存款明細分戶帳及轉帳支出傳票等資料（原卷第二十八頁至第五十六頁）附案可稽。另查依該契約書所載（原卷第四十六頁），除世華銀行交付押金六、五○○萬元予上訴人乙○○，上訴人乙○○亦應將租賃標的物（地上建築物部分）設定首順位抵押權予世華銀行為擔保，而該分行所提供他項權利證明書及建築改良物登記簿謄本，亦均載明租賃物確有設定抵押權予世華銀行，顯上訴人乙○○確有收取上開押金及履行租賃義務之事實。系爭押金所產生之孳息，自應歸上訴人乙○○所有，況且就上開資金流程查得，上訴人乙○○確有收取上開出租押金之事實。（二）經調上訴人乙○○戶政連線資料，上訴人乙○○與其訴稱簽訂租約之人陳敬堂為父子關係，其截至八十三年九月二十七日止，均與其父同設籍於台中市○區○○里○○路○○號（即與上訴人乙○○於原審起訴狀所戴之住居所），變更戶籍至台中市○區○○里○○路○段○號九樓之一，若以上訴人乙○○所訴稱六、五○○萬元係因借貸關係，非租約關係，則上訴人乙○○於八十年間倘確實如其所訴前往世華銀行向該銀行貸款，則上訴人乙○○應知其所有之系爭房屋租賃物遭該銀行無權使用，何以不知情，卻仍默許該銀行繼續無權使用其所有物，截至租約八十三年度屆滿，均未行使撤銷權利？顯有違常情。況系爭押金六、五○○萬中之一、三○○萬元之支票確實載明禁止背書轉讓，抬頭指明上訴人乙○○，且上訴人乙○○僅空言辯稱其與世華銀行之資金借貸往來係因有借貸關係，並未舉證以實其說，核無足採等語。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第三款所稱收有押金者，指有租金及押金暨無租金而有押金兩種情形。所稱押金，包括因租用財產而給付之保證金等。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款及同法施行細則第十六條第一項所明定。本件上訴人乙○○八十二年度綜合所得稅結算申報，漏未將其所有坐落台中市○區○○路二段六號一、二樓及地下樓房屋出租予世華銀行之租賃收入合併申報，案經上訴人機關查獲，初查依所得稅法規定按一年期定期儲蓄存款利率計算全年租賃收入五、一三五、○○○元，減除百分之四十三必要費用後，核定本（八十二）年度租賃所得二、九二六、九五○元，合併核定上訴人當年度綜合所得總額五、一五一、二五○元，補徵稅額一、○六八、一一八元。上訴人乙○○不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。（二）關於上訴人乙○○訴稱：伊所有上開房屋，雖於八十二年間由世華銀行承租，然租賃契約書之出租人簽名，並非伊親自所為，且印章亦非伊所蓋，租約簽訂日期即七十九年八月十七日此時伊身在美國，伊僅曾就系爭房屋及與系爭房屋同棟之其他房屋之貸款事宜授權父親陳敬堂先生辦理，並未就房屋之出租予以委任，租賃契約之簽訂者為訴外人即伊父陳敬堂，其無權代理伊簽訂租約，依法不對本人即上訴人乙○○發生效力之事實。業據證人陳敬堂到庭證述其當時並未受上訴人委託而將系爭房屋出租予世華銀行屬實，又租約訂立時上訴人乙○○業已出境，並未於國內，亦有內政部警政署入出境管理局出具之證明書在卷可佐，上訴人乙○○事後亦未承認此租約之效力，是上訴人乙○○主張該租約對其不生效力乙節，尚非無據。惟個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則。經查系爭房屋為上訴人乙○○所有，雖由其父未經上訴人乙○○授權，片面出租予世華銀行，依前述該租約雖對上訴人乙○○不生效力，然承租人世華銀行將應支付之押租金六、五○○萬元中之五、二○○萬元，於八十年九月十七日存入上訴人乙○○於世華銀行所開立之16363-0 帳戶中，上訴人乙○○對該帳戶為其本身所開立及該款入帳之事實均不否認，雖另主張其認為該款係其向該銀行之貸款而非押租金，但該款既入上訴人乙○○帳戶，且確為世華銀行所支付押租金，並非上訴人乙○○向該銀行所貸之款項，縱認上訴人乙○○有所誤認，惟實質上仍為其所得，又該款已於上訴人乙○○帳戶內，已屬可支配該款之狀況，即使該筆款項事後之實質運用並非上訴人乙○○所為，此為他人與上訴人乙○○間之另一問題，不影響上訴人乙○○已取得該押租金之認定。至上訴人乙○○主張系爭六、五○○萬元押金中之一、三○○萬元，其並未收受，經其向世華銀行查證，該銀行函覆結果為該支票已將「禁止背書轉讓」記載劃去並蓋章，且該銀行復在其上記載該票款存入訴外人陳敬堂先生戶頭，該記載所顯示之所謂票據經上訴人乙○○背書，應係無權代理人陳敬堂先生持上訴人之印章所逕蓋乙節，經查證人陳敬堂到庭證稱：「領款支票後面有原告（即上訴人乙○○）之章，是我蓋的，因原告乙○○之印章都由我保管」等語，上訴人乙○○並提出該支票影本一紙為證，其上有取消「禁止背書轉讓」之記載。是上訴人機關僅提出原處分卷所附之世華銀行所開立之一、三○○萬元之支票一紙影本，其上雖有「禁止背書轉讓」之記載，而認此一、三○○萬元押租金部分，上訴人乙○○亦有收受，但該支票事嗣後有無經發票人取消此記載，及有無入上訴人乙○○於金融業所開立之戶頭，上訴人機關均未予查明，即依前開事證，而為本件之課稅處分，採證即有未依證據之違法。從而本件課稅基礎之事實既未明確，上訴人機關遽以補徵上訴人乙○○之前開稅額，難認有據，是上訴人乙○○此部分起訴意旨，執此資為指摘，經核非無理由，復查決定及一再訴願決定就此部分疏未予以糾正，皆有不當，應由本院將復查決定及一再訴願決定予以撤銷，由上訴人機關重為適法之處分，以昭折服。至上訴人乙○○請求撤銷原處分（原課稅處分）部分，依前開說明，本件上訴人機關所為之復查決定處分，雖有上揭違法，並經本院撤銷，但本件上訴人乙○○確有租賃所得，上訴人機關就上訴人乙○○該年度此部分所得，仍得對之課稅，僅上訴人機關應查明課稅基礎事實，對上訴人乙○○之申請復查，再依法另予處分，故上訴人乙○○此部分起訴請求撤銷原課稅處分，難謂有理由，此部分應予駁回等語為其判決基礎。
四、本件上訴人乙○○上訴理由及對上訴人機關答辯：（一）就一千三百萬元押租金部分，原判決顯有「理由矛盾」之違背法令：１查原審判決撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定，係因認定「系爭一三○○萬元支票嗣後有無經發票人取消原﹃禁止背書轉讓』之記載，即有無存入上訴人於金融業所開立之戶頭，上訴人機關未予查明，故上訴人財政部台灣省中區國稅局所為本件課稅處分，採證即有未依證據之違法。從而本件課稅基礎事既未明確，上訴人機關據以補徵上訴人乙○○系爭稅額，難認有據」。２由是，原審判決於判決理由中已明白指出本件課稅處分是屬違法，詎又保留原處分機關所為對上訴人乙○○以八十七年十一月四日單照編號○一九九四九之稅額繳款書之新台幣一百零六萬八千一百一十八元之八十八年度綜合所得稅應補稅額核定，而未予撤銷，顯有判決主文與判決理由矛盾之違法。３復有進者，課稅「金額」亦構成原課稅處分之一部分，金額有誤，課稅處分即屬違誤，原判決既認定系爭處分之課稅金額有誤，卻又未撤銷原處分，同屬違背法令至明。（二）五千二百萬元押租金部分，原判決亦同有「理由矛盾」之違背法令：１原判決於判決理由中第八頁倒數第三行至第一行均認定：「原告（即上訴人乙○○）主張該租約對其不生效力乙節，尚非無據．．．依前述該租約對原告不生效力」等語，則該租約既對上訴人乙○○不生效力，基於該租約所生之所謂押租金之稅賦，即不應由上訴人乙○○負擔。惟原審判決就此仍認上訴人機關可對上訴人乙○○核課稅額，顯有理由矛盾之違法。２更有進者，上訴人機關為系爭處分時，亦明知系爭租約之簽訂確未經上訴人乙○○依民法第五百三十一條合法授權，此徵諸國稅局八十八年三月十二日所發世華銀行之函文，要求世華銀行提出上訴人乙○○委任簽訂系爭租約之資料即明，惟上訴人機關未繼繽查明，驟然課稅，顯無足採。３由是，在系爭租約未經上訴人乙○○授權，依法不對上訴人乙○○發生效力之情況下，若仍認應課徵本件所得稅，亦應僅得依照所得稅法第十四條第五類第五款規定，以「當地一般租金標準」為課徵依據，始為適法。４抑有甚者，系爭所謂押租金六千五百萬元中之五千二百萬元，雖於八十年九月十七日形式上入上訴人乙○○世華銀行16363-0 帳戶，惟爾後之實質運用並非上訴人乙○○所為，此業經上訴人乙○○於原審陳明在卷。因此上訴人乙○○就系爭五千二百萬元並未獲得任何利益，上訴人機關以此核課稅賦，顯有未當。（三）原課稅處分末予撤銷部分：１由原判決之判決理由所述，原判決因認就一三○○萬元押租金部分，是否由上訴人乙○○所收受，上訴人機關未予查明，亦即原處分之「課稅金額有誤」，是故原判決第九頁認定「本件之課稅處分，採證即有未依證據之違法」。然而，原判決卻未將原課稅處分撤銷，顯屬違誤。２蓋課稅「金額」構成原處分之一部分，甚至為重要之構成部分，金額有誤，原課稅處分即應予以撤銷，始符法律。或許，原審係考量若將原課稅處分撤銷，上訴人機關若再予以重新核課正確金額時。將超過法律所規定之核課期間，導致無法對上訴人乙○○核課稅賦，然就此種情形，法律若未規定是否不受核課期間限制或是否有其他例外規定、補救規定等，則屬「立法怠惰」之問題，原審身為司法機關，應就法論法，殊不得逾越權限，考量法律就此尚未規定，為使上訴人機關得以核課人民稅賦，就將已認定違法之處分予以維持。３所謂立法怠惰，或為人民之民意，蓋在人民亦認同某種情況無須立法規範時，立法機關即認無立法之必要，而未予立法。對於「原課稅處分經撤銷，若再重新核課稅賦係在法定課稅期間後，則無法核課」之情形，人民民意若認無庸再特別立法規定，解決「課稅處分經判決撤銷，稅捐機關重新核課，其核課期間是否重新計算」之間題，因之立法機關亦未訂定法律規範，則為人民民意反映之結果。換言之，司法機關應遵守法律規定，以現有法律規定為裁判。４再徵諸行政訴訟法第一百九十八條僅就「撤銷或變更於公益有重大損害」之特定情形下之違法處分，明文規定得不予撤銷，即明就違法之行政處分不予撤銷須有法律明文規定。因此，就本案之違法課稅處分，法律既未規定不予撤銷（原判決亦未認本案屬行政訴訟法第一百九十八條情形），則原判決未撤銷本案原課稅處分，其違誤至明。（四）訴訟費用均由上訴人乙○○負擔部分：１此外，本件上訴人乙○○起訴請求撤銷「原課稅處分」、「復查決定」、「訴願決定」、「再訴願決定」，原判決准予撤銷後三者，將其餘之訴駁回，然原判決竟判令訴訟費用由上訴人乙○○負擔。２惟查，行政訴訟法第九十八條第三項規定，行政訴訟之訴訟費用由「敗訴之當事人負擔」，則徵諸上訴人乙○○請求撤銷之行政處分有四項，經原判決認定有理由而撤銷其中三項，即不應將所有訴訟費用均令上訴人乙○○負擔。進者，唯一未遭撤銷之「原課稅處分」雖未撤銷，但原判決於理由中亦認為「本件之課稅處分，採證即有未依證據之違法」，換言之，上訴人乙○○對原課稅處分所提起之本案請求亦屬有理由，為何原判決仍認訴訟費用由上訴人乙○○負擔？３另外，即使原判決係認遭撤銷的三項行政處分中，僅有一項（即「復查決定」）屬上訴人機關所為，並非三項均屬上訴人機關所為，則上訴人機關所為之行政處分既至少有一項遭原判決撤銷，上訴人機關亦應負擔訴訟費用，因何判令全部訴訟費用均由上訴人乙○○負擔？４雖然本件訴訟之進行，並無實際訴訟費用之支出，原判決亦不當因此認為在主文中判令上訴人乙○○負擔全部訴訟費用，上訴人乙○○並無任何損失。蓋此為法律問題，並非形式問題，原判決對於訴訟費用之判定，明顯違反行政訴訟法第九十八條第三項之規定，此項違誤若未更正，於往後有訴訟費用實際支出之案件，若又遭以同樣標準判定，顯將影響人民之權利等情提起上訴。
（五）對上訴人財政部台灣省中區國稅局之答辯：１上訴人機關於上訴理由狀提出證物「點交同意書」，惟按行政訴訟法第二百四十二條規定：「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」該條立法理由為：「按最高行政法院設於中央政府所在地，以我國幅員之遼闊，若許審酌訴訟事件關於事實上之爭執，顯有困難，故原則上以最高行政法院為法律審，以審查原判決適用法令是否適當。爰規定非以高等行政院之判決違背法令為理由者，不得對之提起上訴，以示限制。」２是以，最高行政法院既為法律審，自不得提出新事實、新證據，若果提出，依法應不予審酌，此有最高法院十八年上字第一六五六號判例：「在第三審不得主張新事實。」、十九年上字第九○號判例：「第三審之職權專在審查第二審之審判有無違法，自不許當事人提出新證據。」可稽，換言之，上訴人機關所提之「點交同意書」，係在原審未提出之證據，此新證據依法不得於最高行政法院主張，上訴人機關之上訴顯無理由等語，請求駁回上訴人機關之上訴。
五、上訴人財政部台灣省中區國稅局上訴理由及答辯：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第三款所稱收有押金者，指有租金及押金暨無租金而有押金兩種情形。所稱押金，包括因租用財產而給付之保證金等。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第三款及同法施行細則第十六條第一項所明定。（二）次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者亦同。」及「行政訴訟為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．」分別為行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條第一項所明定。又按「法院依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。」最高法院六十九年度台上字第七七一號著有判例可資參照。（三）經查本案原審判決撤銷上訴人乙○○八十二年度綜合所得稅之復查決定有關系爭租約之押租金六五、○○○、○○○元中之一三、○○○、○○○元部分所核算之租賃所得部分，惟查上訴人機關所提系爭押租金六五、○○○、○○○元中之一三、○○○、○○○元之支票究有無存入上訴人乙○○金融機構所開立之帳戶乙節，上訴人機關前於八十八年三月十二日以中區國稅法字第八八○○一三六六五號函詢世華銀行結果，經該行於八十八年四月十九日以世銀中字第六十六號函覆上訴人機關，詳敘有關系爭押租金六五、○○○、○○○元之給付方式，其中一三、○○○、○○○元係以該行支票抬頭指名「乙○○」（即上訴人）為收款人，載明「禁止背書轉讓」，並附支票影本到局，確有給付系爭押租金予上訴人乙○○之情事。上訴人乙○○雖於原審提示該紙支票影本主張該一三、○○○、○○○元之支票所載「禁止背書轉讓」業已劃去，並存入其父陳敬堂帳戶，惟查承租人世華銀行確已給付六五、○○○、○○○元之押租金予上訴人乙○○為不爭之事實，且均欲以上訴人乙○○名義為給付，且押租金中之五二、○○○、○○○元確實存入上訴人乙○○帳戶，業經上訴人乙○○於原審當庭承認，而押租金中另
一三、○○○、○○○元之支票原以所得人（即上訴人乙○○）名義為抬頭，嗣後究以何原因存入其父陳敬堂君帳戶，顯係上訴人乙○○與陳敬堂君雙方之另一法律關係。亦即世華銀行給付押租金六五、○○○、○○○元之事實，既經原審判決採證屬實，且押租金中之五二、○○○、○○○元亦經原審判決核認確已存入上訴人乙○○帳戶無誤，非上訴人乙○○所訴向銀行借貸之款項等情事，然卻就押租金中另一三、○○○、○○○元以未究明有無存入上訴人於金融業所開立之帳戶，而為課稅處分，採證即有未依證據之違法，課稅基礎之事實未明確等由，撤銷上訴人機關復查決定，顯有矛盾。因系爭押租金中之一三、○○○、○○○元究有無存入上訴人乙○○帳戶，或存入何人帳戶，如何週轉運用，縱使支票確實未存入上訴人乙○○帳戶，與上訴人機關依上訴人乙○○為系爭出租房屋之所有權人，且業向世華銀行查證確有向上訴人乙○○承租其所有之房屋並給付押租金予上訴人乙○○之事實，乃爰引首揭所得稅法之規定核定租賃所得，併課上訴人乙○○當年度綜合所得稅，應無相悖。（四）又上訴人機關復於九十年四月二十三日以中區國稅法字第○九○○○二四一三六號函再次函詢承租人世華銀行確認系爭租賃事實，經該行於九十年四月三十日以世銀中字第八十一號函檢附系爭押租金點交同意書及系爭押租金支票正背面影本復知被上訴人略以：「說明一、．．．四、該房屋租約實際交屋日為八十年九月九日，期間四年，惟本行至八十三年九月九日即遷出，並於八十三年十一月十六日將承租標的物點交予乙○○收回。五、本承租之押租金前後共支付六五、○○○、○○○元，乙○○於八十三年八月三十一日改以該租賃標的物為擔保向本行借款三三、○○○、○○○元，及開立其本人在台中市三信營業部支票三二、○○○、○○○元（共計十六張）以償還沖抵本行所付押租金。」經查該行檢附之點交同意書係於八十三年十一月十六日簽定，且經承租人世華銀行確認確由上訴人乙○○本人以擔保借款及開立本人支票返還系爭押租金，是以，倘上訴人乙○○未知情系爭租賃契約之簽定，亦未收取系爭押租金六五、○○○、○○○元，則應無返還系爭押租金之義務。再查，系爭租賃契約於七十九年八月十七日簽訂，租約載明租賃期間自「實際交屋日為租賃期限起算點起算共計四年」（原處分卷第五十一頁），而租賃標的物係於八十年五月二十日始辦理第一次登記（原處分卷第六十一頁），且經承租人確認係於八十年九月九日始為實際交屋日，上訴人乙○○雖主張租約簽訂時其身處國外，租約情事並不知情，然依其檢具之國人入出境日期證明書所載，上訴人乙○○於八十年八月十二日即回國入境，則系爭租賃標的物實際交屋日為同年九月九日上訴人業已返國，豈有不知情其所有之房屋遭他人無權使用之理。是上訴人乙○○一再訴稱租約情事不知情，租約未授權，未收取系爭押租金等語，顯係辯詞。況證人陳敬堂君亦於原審當庭陳述認諾，上訴人乙○○確將其印鑑資料交由陳敬堂君理財。是系爭押租金六五、○○○、○○○元中之一三、○○○、○○○元之支票究係基於何種法律關係或資金運用，而非存入上訴人乙○○之帳戶，改存入其父帳戶，應與上訴人機關依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，凡財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，並不相悖。是上訴人機關依法核算租賃收入後於減除財政部訂頒之必要費用標準後核定租賃所得，歸併上訴人乙○○八十二年度綜合所得稅並無違誤之處，原審疏查，判決違背首揭法令等語而提起上訴及抗辯。
六、經查：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第三款所稱收有押金者，指有租金及押金暨無租金而有押金兩種情形。所稱押金，包括因租用財產而給付之保證金等。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款及同法施行細則第十六條第一項所明定。㈡、本件上訴人乙○○與其父陳敬堂同設籍在臺中市公園一七號，直至八十三年九月二十七日始創立新戶，有戶政連線戶籍資料附原處分卷內可證。其雖於七十九年七月三十一日出境，但於八十年八月十二日入境，有國人入出境日期證明書附原處分卷內可證。㈢、依世華銀行九十年四月三十日世銀中字第八一號函所載，上訴人陳敦耀之父陳敬堂持上訴人陳敦耀之印鑑代表陳敦耀，於七十九年八月十七日與世華銀行簽訂系爭、房屋租約，當日以一千三百萬之支票抬頭指名陳敦耀為收款人並載明禁止背書轉讓方式支付，其後經要求取消禁止背書轉讓，該支票經簽蓋陳敦耀印章背書而存入陳敬堂帳戶內，該系爭房屋租約實際交屋日為八十年九月九日，有該函附於本院卷內可證。上訴人陳敦耀起訴主張系爭房屋與世華銀行簽訂租約時，其已出國至美國，該租約上簽名非其所親為，印章非其所親蓋，伊僅授權陳敬堂辦理貸款事宜，並未委任出租系爭房屋，故系爭租約對其不生效力等語。然查上訴人陳敦耀名義所有系爭房屋於八十年五月二十日始辦妥第一次登記，於八十年九月十日辦妥抵押權設定，實際交屋日為八十年九月九日，而非租約簽約日七十九年八月十七日。衡之常情，系爭房屋在未辦妥第一次登記前，尚難向銀行辦理貸款事宜，上訴人陳敦耀之父陳敬堂在與世華銀行於七十九年八月十七日簽訂系爭房屋租約時，既持陳敦耀之印鑑，而且上訴人陳敦耀在租約實際交屋前便已於八十年八月十二日入境回國，其父陳敬堂焉有不告知上訴人陳敦耀處理結果之理，如係陳敬堂擅自出租，何以未見上訴人乙○○指訴其父背信，偽造文書等罪行，反而以其名義系爭房屋於八十三年八月三十一日向世華銀行擔保借款三千三百萬元及開立其本人在臺中市第二信用合作社營業部支票十六張共三千二百萬元，以償還沖抵世華銀行所支付前開押租金六千五百萬元，故上訴人陳敦耀所稱其僅授權其父陳敬堂貸款，未委任出租房屋之詞，顯與事實不符，尚不足採。㈣、世華銀行所開立一千三百萬元之支票，抬頭指明上訴人陳敦耀為受款人，並禁止背書轉讓，嗣後雖經世華銀行取消此記載而轉存入陳敬堂帳戶，而其餘五千二百萬元之支票則存入上訴人陳敦耀之帳戶內，則承租人世華銀行確已給付六千五百萬元之押租金甚明，上訴人財政部臺灣省中區國稅局就該押租金六千五日萬之按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，與前揭規定尚無不合。訴願決定、再訴願決定及復查決定遞予維持原處分並無違誤，原判決將再訴願決定、訴願決定及復查決定均撤銷，有所不當，上訴人財政部臺灣省中區國稅局上訴部分為有理由，自應由本院將此部分廢棄，而駁回上訴人陳敦耀在第一審之訴。至於上訴人陳敦耀上訴部分依前說明，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原審被告上訴部分為有理由，原審原告陳敦耀上訴部分為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十五條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十九 日