最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七四八號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部代 表 人 甲 ○右當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第六九一○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：本件上訴人原係十嘉工程有限公司（下稱十嘉公司）之負責人，因十嘉公司滯欠民國八十七年八月、十月及八十八年一月營業稅、滯納金及利息合計新臺幣（下同）一、○七○、四三三元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，報經被上訴人函請內政部警政署入出境管理局禁止上訴人出境。嗣上訴人主張其已將十嘉公司之股權全數轉讓予訴外人楊聰結，並向經濟部完成變更登記，且上訴人暨上訴人配偶、三親等內親屬，亦無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條但書之情形，乃向被上訴人申請解除上訴人之出境限制。案經被上訴人以九十年六月二十六日臺財稅字第○九○○四○八○六五號函否准。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。按有關公司負責人如何認定，應以中央或地方主管機關，依公司法相關規定所核發之「公司執照」記載為準，並非以「營利事業登記證」記載為據。本件係十嘉公司社團法人積欠稅款，非上訴人（自然人）積欠，十嘉公司既於九十年二月十五日變更負責人為訴外人楊聰結，即該公司於九十年二月十五日前後全部權利義務由新負責人概括承受，包括該公司上開積欠之稅款。又「營利事業登記規則」第四條第一項第一款規定，營業登記之責責人於選任有董事長之有限公司為董事長，未設有董事長之有限公司為董事，已明白揭示營業事業登記之負責人應以公司法之規定為準。被上訴人以行政函釋違法解釋「營利事業負責人」之定義，已逾法律授權範圍，顯有法律優位原則。綜上，請判決將訴願決定及原處分均撤銷並命被上訴人作成解除上訴人限制出境之處分等語。
二、被上訴人則以：依被上訴人七十四年五月二十二日臺財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日臺財稅第000000000號函釋規定，公司負責人已遭限制出境後，倘發生公司執照上記載之負責人變更，而營業登記依營業稅法第三十條第二項規定，未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，倘限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準。且按行為時營業稅法第二十八條及第三十條之規定，營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，其申請營業登記事項有變更，應於繳清稅款或提供擔保為之，上開函釋乃被上訴人基於職權就法令規定之精神，闡明其真義，與上開營業稅法之規定，亦無違背，自有其適用。「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條所謂營利事業之負責人有變更時，係指其於稅捐稽徵機關之營業登記之變更。而十嘉公司於上訴人遭限制出境後，始於九十年三月九日向臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處申請負責人變更營業登記，該分處以十嘉公司尚有欠稅而未准其變更，上訴人迄今仍為十嘉公司之負責人，臺北縣政府稅捐稽徵處函請被上訴人核轉內政部警政署入出境管理局限制上訴人出境，嗣被上訴人以九十年六月二十六日臺財稅字第○九○○四○八○六五號函復上訴人否准解除其出境限制，自非無據。綜上所陳，上訴人之訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項及第四十九條前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項、第四條所規定。復按「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院釋字第三四五號解釋業揭明斯旨。有關「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條所謂「如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象」，依行為時營業稅法第二十八條及第三十條規定，應係指於主管稽徵機關之營業登記之變更而言，而非指依據公司法或營利事業登記規則所為之變更登記，方符合相關稅法之規定意旨，被上訴人七十四年五月二十二日臺財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日臺財稅第000000000號函釋，乃被上訴人基於職權就相關稅法規定之精神，闡明法規原意，核與相關稅法規定無違，自得予以援用，要無上訴人所稱違反法律優位原則、逾越母法及法律授權範圍，暨對人民之權利義務增加不當限制等情事。查十嘉公司於上訴人遭限制出境處分後，始於九十年三月九日向臺北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處申請負責人變更營業登記，該分處依行為時營業稅法第三十條規定，以十嘉公司尚有欠稅而未准變更，則被上訴人以上訴人仍係於主管稽徵機關營業登記之負責人，且無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條各款得解除出境限制之情形，乃否准其解除出境限制之申請，於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人作成解除上訴人限制出境之處分，均為無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。
四、本院查：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」行為時營業稅法第二十八條及第三十條定有明文。次按營利事業之設立或變更，應將營利事業之名稱、地址、負責人等事項向當地稅捐稽徵機關申報登記。亦為所得稅法第十八條及第十九條所明定。此所謂負責人在公司組織者，原則上係指依公司法規定之公司負責人。因公司法上之負責人，於正常情形下，即是營利事業營業登記之負責人，二者同一。故財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準．．．，依本部六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人」，與公司法規定自無不合。至前揭函釋對已限制負責人出境後，公司登記負責人變更，而營利事業登記之負責人因欠稅無法變更時，為避免原負責人逃避管制責任情事，以此例外之情況下，始有財政部七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號函釋以營業登記為準之適用。前開財政部函核與前引法律規定均無不合。自得作為裁判之依據。次查限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第四條，係規定「營利事業」之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。並非規定法人或公司負責人變更，應以變更後之負責人為限制出境對象，故公司負責人變更，而營利事業之負責人亦依法變更，即有該規定之適用，不致發生該規定成為具文之情事。上訴意旨猶以：公司負責人應依公司法中央主管機關即經濟部依公司法等相關規定逕行認定者為準，被上訴人前開函釋於法有違，上訴人於該公司全部股權悉數轉讓與案外第三人楊聰結，並於九十年二月十五日依公司法相關規定向經濟部申請辦理該公司負責人變更登記完竣在案；被上訴人暨被上訴人所屬稅務機關，不同意該公司辦理「營利事業負責人」部分之變更，則限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第四條本文規定勢必將形同具文云云；為其論據，求為廢棄原判決，核係其一己之法律見解，尚難謂原判決有違背法令之情事。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 姜 仁 脩法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十二 日