最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七七一號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五五六七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由張火姩所有座落於台北縣○○鎮○○○段○○○○號土地，持分二分之一，於民國（以下同）八十六年一月三十日經法院拍賣，由張泉源得標買受，於八十六年三月十一日完成移轉登記，按一般稅率課徵土地增值稅0000000元，上訴人（張火姩先生之債權人）單獨申請免徵土地增值稅，被上訴人函覆：系爭土地因未作農業使用不符農業發展條例第二十七條（土地稅法第三十九條之二第一項）免稅規定。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
上訴人於原審起訴主張：（一）系爭農地承受人承受農地之時，有檢附自耕能力證明書，依財政部（八九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋：「自耕能力證明書，於有效期間，得以替代『農業用地作農業使用證明』。」，足以認定系爭農地於拍賣移轉時「有作農業使用之證明」。（二）被上訴人據以否准免徵之依據為：經台北縣淡水鎮公所八十九年十一月十六日北縣淡農字第八九一三二六三○號函答覆「依會勘審核表記載，該土地上應無種植農作物，並無作農業使用情形。」惟查：⒈上開淡水鎮公所函所表示之見解與財政部前揭函釋見解牴觸，依法無效。⒉參照「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第八項第一款「使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書，是自耕能力證明書足以作「農業用地作農業使用證明」。本件有淡水鎮公所至現場勘查認定系爭農地有「依法作農業使用」而核發自耕能力證明書；而後，復僅依「會勘審核表」記載，而推認未作農業使用，顯屬率斷，且違背經驗法則，二相比較，自相矛盾。參以「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第九項「本證明書之有效期間為六個月，自核發之日起算」規定，法令賦予該公文書應有之效力，亦即系爭農地自核發自耕能力證明書之日起，即八十六年一月二十七日起六個月以內，應認系爭農地作農業使用，而有法律上之效力。因此，該淡水鎮公所函所表示之意見與法律明文規定所表示之效力相牴觸，應認無效。是被上訴人自無以該應認失其效力之淡水鎮公所函為據作為處分基礎之餘地，原處分顯有可議。（三）訴願決定機關另以「依卷附之八十六年二月間數張土地照片可知，系爭土地上確實堆置大量廢土及垃圾。故該地於移轉登記前既供堆置大量廢土及垃圾，未供作農業使用，亦未移轉與自行耕作之農民繼續耕作，不符免徵要件」云云。惟查：相片中縱有大量廢土及垃圾，亦是系爭農地於八十六年一月三十日拍定後之事情，與系爭農地拍賣移轉當時無關，是訴願決定機關以拍賣後之事實，據以否准免徵，顯屬變相處罰原所有權人，與行政法院八十八年判字第三九二號判例有悖而違背法令。（四）為此，求為訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：系爭土地於八十六年一月三十日經法院拍賣，而由訴外人張泉源得標買受，同年二月十六日張泉源取得台灣士林地方法院之不動產權利移轉證書。惟在八十六年一月三十日買受人張泉源拍定前、後，系爭土地之利用情形如下：⒈據八十五年六月十三日台灣士林地方法院民事執行處就系爭土地進行查封當時之查封筆錄載明：「．．．二一四地號部分為道路，其上為雜樹叢．．．。」⒉系爭土地拍定前，因違規傾倒廢土遭檢舉，臺北縣政府於八十五年十一月二十日派員至現場會勘，查明系爭土地上確供人棄置廢土。⒊依據系爭土地買受人張泉源所提供之八十六年二月十三日系爭土地現場照片數幀，清楚可見系爭土地現場堆置廢土，垃圾，違規情形慘不忍睹。⒋本件曾就系爭土地移轉時，是否作農業使用乙事，函詢淡水鎮公所，經淡水鎮公所八十九年十一月十六日以北縣淡農字第八九一三二六三○號函回復，內容表示：「於八十六年一月二十七日核發張泉源農地承受人自耕能力證明書時，依會勘審核表記載，核認系爭土地應無種植農作物，並無作農業使用情形。」。由上述事證，在在證明系爭土地於移轉時，未依法作農業使用。次查自耕能力證明書之取得，與該土地是否作農業使用，並無必然關係；該農地有無作農業使用，仍須具體認定。末查該耕地未作農業使用，依行政法院八八年判字第三九二號判例所示，仍不得准予免徵土地增值稅等語，資為抗辯。
原審審理結果，以：系爭土地在八十六年一月三十日買受人張泉源拍定前、其利用情形如下：⒈依八十五年六月十三日台灣士林地方法院民事執行處就系爭土地進行查封當時之查封筆錄載明：「．．．二一四地號部分為道路，其上為雜樹叢．．．。」可知，在八十五年六月十三日時，系爭土地並未作農業使用。⒉系爭土地拍定前，因違規傾倒廢土遭檢舉，臺北縣政府於八十五年十一月二十日派員至現場會勘，查明系爭土地上確供人棄置廢土，致違反水土保持法之規定，而由臺北縣政府課處行政罰鍰在案；另據系爭土地買受人張泉源，所提供之八十六年二月十三日系爭土地現場照片，系爭土地現場堆置廢土，垃圾，足信當時並未作農業使用。⒊台北縣淡水鎮公所八十九年十一月十六日以北縣淡農字第八九一三二六三○號函回復，內容表示：「於八十六年一月二十七日核發張泉源農地承受人自耕能力證明書時，依會勘審核表記載，核認系爭土地應無種植農作物，並無作農業使用情形。」益足證明系爭土地移轉於張泉源之時，根本未作農業使用。⒋綜上，足認系爭土地於移轉時，並未依法作農業使用。次查自耕能力證明書之取得，只要承受農地之使用符合區域計劃法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定即可，並非當然表示承受之土地當時即作農業使用，此參諸內政部八十三年五月十三日台（八三）內地字第八三七九六八七號函釋即可明白。末查依行政法院八八年判字第三九二號判例意旨，免徵土地增值稅除拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書外，尚須為耕地係依法作農業使用；是以如該耕地未作農業使用，依前揭判例所示，自不得准予免徵土地增值稅。從而，系爭農地於拍賣移轉時，並未作農業使用，即不符土地稅法第三十九條之二第一項規定之構成要件，被上訴人據以駁回上訴人之請求，依法有據等詞，為其判斷之基礎。
上訴意旨略以：按「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一」為行政院農業委員會（八九）農企字第八九○一一五一五二號函所明釋。系爭農業用地移轉時有檢附自耕能力證明書，係屬「依法作農業使用者」，此項依公文書推定之事實，應認真正，有法律上之效力及證據力，原審謂自耕能力證明書不能為系爭農地依法作農業使用之證明，有判決違反行政訴訟法第一百七十六條、民事訴訟法第三百五十五條及信賴原則之違法。次查，原審認定系爭農地移轉時（即八十六年一月三十日）未依法作農業使用之理由，有下列之違誤：（一）原判決據以認定之查封筆錄、他人檢舉及買受人提供照片，均非移轉時農地使用情形，且以依法無實體審核權之執行法院筆錄為判斷事實之依據，顯有違背法規確定事實之違誤。（二）依執行法院之記載，並無認定系爭農地未依法作農業使用，且農道、林木等依行為時農業發展條例第三條第十款之規定，均為依法作農業使用，原審有判決不適用行為時農業發展條例第三條第十款之違背法令。（三）原審以系爭農地移轉「前」數月被人棄置廢土，移轉「後」被推置廢土，足信當時並未作農業使用之認定，違背經驗法則而違背法令；即原審並無任何證據以證明系爭農地移轉時，即八十六年一月三十日未依法作農業使用。
（四）原審採認依法無效之臺北縣淡水鎮公所之函文，認定系爭土地移轉時，並未依法作農業使用，有判決不適用法規或適用不當之違背法令等語。
本院按民事訴訟法第三百五十五條第一項規定：「文書依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」，固為行政訴訟法第一百七十六條所準用。惟此僅就文書形式之證據力而為規定，至文書實質之證據力，仍應以其記載之內容與應證事實是否關聯，由法院依自由心證而為判斷。本件系爭土地於八十六年一月三十日執行法院拍定時（原判決及兩造均誤載為「移轉時」），買受人張泉源所提出之臺北縣政府淡水鎮公所八十六年一月二十七日（八六）北縣淡農字第一○五號農地承受人自耕能力證明書，嗣經該公所於八十九年十一月十六日以北縣淡農字第八九一三二六三○號函復被上訴人，略謂：「．．．本案核發自耕能力證明書時，依會勘審核表記載，該土地應無種植農作物，並無作農業使用情形．．．」。該函並無任何無效之原因，是則上開自耕能力證明書，雖具有形式證據力，然其記載內容，尚不足以證明系爭土地於執行法院拍定時或所有權移轉時，確實依法作農業使用，原審不予採認，要與民事訴訟法第三百五十五條之規定及行政院農業委員會八十九年三月二十一日（八九）農企字第八九○一一五一五二號函，並無違悖。另上訴人對於如何信賴上開自耕能力證明書而展開具體之行為，並無證據足資佐證，尚難認有信賴之表現，自無信賴保護原則之適用。又法院書記官依法定程式所作之筆錄，除有反證足以證明其記載失實外，就其記載之事實有完全之證據力，此與執行法院有無實體審核權並不相涉。原審以執行書記官依法定程式作成之查封筆錄所載土地現場情狀，參酌其他證據，作為判斷事實之基礎，於法並無不合，與行為時農業發展條例第三條第十款之規定亦無牴觸。原審以前開理由為上訴人敗訴之判決，並無違誤。上訴意旨執此爭執，另就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日