最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七七六號
上 訴 人 財團法人台北市松山寺代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○會計師
許志文會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 張盛和右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月三日臺北高等行政法院九十年度訴字第五一九七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記，擅自於民國八十三年一月至八十七年三月間，銷售勞務（骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金）金額計新臺幣（下同）五七、四
九一、七一四元（不含稅，原處分誤計為五九、三○六、○○○元），短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，案經臺北市政府民政局會同臺北市稅捐稽徵處所屬之信義分處查獲後，由臺北市稅捐稽徵處函請財政部臺北市國稅局共同審理，核定上訴人逃漏營業稅二、九六五、三○○元，除應依法補徵上訴人所漏稅款外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計八、八九五、九○○元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶不服，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人所提供之納骨塔、牌位係由各信徒將靈位、骨罈安放於納骨塔時隨喜布施，自由給付，臺北市稅捐稽徵處所稱收費標準有五萬元、六萬元、十二萬元、十六萬元或二十萬元係信徒通常布施之不同金額，並非納骨塔提供安放之必要對價。上訴人為符合法令規定所需，設置總帳登載骨灰、牌位功德金明細等之隨喜捐贈收入，於無積極事證有訂價出售之銷售行為，不得據以推斷該等明細為臺北市稅捐稽徵處所稱之標準收費金額，而認屬財政部七十八年五月八日台財稅第000000000號函所述訂有一定收費標準之情。又原處分僅以總帳所列名細布施金額多屬雷同為由，逕自推論上訴人有開價收費之情事，並郵寄問卷調查予部分信徒為據，其基於臆測所主導之問卷調查結果，與事實有所出入，自不得作為處分之唯一證據。臺北市稅捐稽徵處以郵寄之問卷調查予部分信徒為據，推論上訴人有開價收費之情事，惟查該問卷調查之內容過於簡略，顯有誤導被調查人之嫌，且臺北市稅捐稽徵處所屬信義分處就該次問卷調查共計發出二○七份，並僅收回五十五份，其回收率僅百分之二十七，尚不包括有被調查人重複勾選二選項以上，應屬無效之調查者，該項問卷之證據力顯然可議；上訴人係以宣揚佛教教義、淨化人心及社會慈善救濟事業為設立宗旨，為配合政府宣導之殯葬管理事宜，附建納骨塔，供人安置骨灰、牌位，所取得之隨喜功德金乃為延續宗教團體設立之宗旨，布施金額多寡係由存放人自主決定，既未有訂定「一定收費標準」、「價格表」情事，亦未有「要約」、「承諾」等當事人間互相同意標的物及價金買賣交易行為，難謂有買賣成立；本案為建造納骨塔之經費所需，接受一般信徒捐款，不應由臺北市稅捐稽徵處恣意扭曲，而核認上訴人有銷售貨物等不符創設目的行為；又不論隨喜布施或訂有價格標準，因供人存放骨灰、神位均獲有現金之給付，二者區別僅在於隨喜布施為存放者自由決定捐贈金額；訂有價格標準者係由存放人依提供者所訂立價金而為給付。惟若捐贈者基於自由意願，主動探詢他人捐款情形而為捐贈，致捐款金額或有相同，殊非上訴人所能干涉；縱謂本件上訴人提供塔位所取得之代價為銷售勞務所取得對價，則臺北市稅捐稽徵處所為核定顯有違誤；又縱如臺北市稅捐稽徵處所稱信徒佈施之骨灰、牌位功德金非為隨喜捐贈，而為銷售勞務所取得之代價，則上訴人賠償予信徒之金額，基於一致處理原則，應認定屬因火災發生無法繼續提供勞務所致，該等退還款應屬銷貨退回，臺北市稅捐稽徵處自應依職權調查並將該等銷貨退回部分自銷售額項下核減，否則即有溢徵稅款之嫌。上訴人就奉祀於本寺之骨灰神位，逢年過節、初一、十五等均會提供誦經、法會等服務，然上訴人並未就此等服務之提供再向信徒收取任何費用，縱如臺北市稅捐稽徵處以上訴人提供納骨塔、牌位供人安置骨灰神位所收受之牌位功德金、骨灰功德金為銷貨收入，則該等「銷貨收入」亦含括前述誦經、法會等服務之收入，惟此誦經、法會等之服務收入，依財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，尚非屬銷售貨物或勞務之收入，應無課徵營業稅之問題，臺北市稅捐稽徵處未予扣除此一非屬銷售貨物或勞務之收入，仍逕以上訴人之總帳及骨灰牌位安置捐贈收入明細表全數核認為上訴人之銷貨收入，顯有臺北市稅捐稽徵處未盡查核事實之義務。又參照司法院釋字第三八五號解釋意旨，臺北市稅捐稽徵處既肯認上訴人對前述受害家屬給付之補償費用屬賠償而非銷貨退回，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，上訴人所提供靈骨塔、牌位而受隨喜佈施之功德金自亦非可認屬銷貨收入，否即有割裂適用之嫌，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、臺北市稅捐稽徵處則略以：上訴人之違章事實有臺北市稅捐稽徵處所屬信義分處八十七年四月二十九日北市稽信義創字第八七九○五二四二○○號函送上訴人八十三年至八十六年之總帳四份及銷售骨灰牌位收入明細表等資料影本附案可稽，其違章事證明確。依獲案之上訴人總帳及收入明細表等資料詳載有骨灰功德金、牌位功德金、骨灰牌位等收入金額，又臺北市稅捐稽徵處所屬信義分處八十七年五月二十七日、七月二十四日北市稽信義創字第八七九○六四六一號及0000000000號函查結果：上訴人納骨塔、牌位收費大部分均由上訴人開價繳費，則系爭銷售額非屬存放人隨喜布施，上訴人自無上開函釋規定免辦理營業登記及課徵營業稅之適用；又上訴人因賠償而支付之費用，並非銷貨退回，上訴人卻誤以為銷貨退回而以為爭執；且本案獲案憑證所載並非誦經收入，上訴人卻執以有財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函釋規定之適用，顯有誤解。另上訴人八十六年總帳與該寺銷售骨灰牌位收入明細表有六人重複未扣減，金額計六○○、○○○元。上訴人銷售骨灰牌位收入明細表中編號十五之八及十五之十一計算有誤，金額計一、三○五、○○○元。應就違章金額中扣除上開金額計一、九○五、○○○元；是本案應更正違章銷售額為五七、四九一、七一四元，應補徵稅額更正為二、八七四、五八六元，罰鍰金額併予更正為八、
六二三、七○○元，其餘並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：查上開扣案之上訴人八十三年至八十六年總帳四份及銷售骨灰牌位收入明細表均詳載有骨灰功德金、牌位功德金、骨灰牌位等（不包括誦經功德金、法會功德金），查該等收入均按人名分別記載，且訂有一定之收費標準（有五萬、六萬、十二萬、十六萬或二十萬元不等）；又臺北市稅捐稽徵處所屬信義分處八十七年五月二十七日、七月二十四日北市稽信義創字第八七九○六四六一號及0000000000號函查結果，大部分受問卷調查者均回覆：上訴人納骨塔、牌位收費均由上訴人開價並按訂價繳費等語，有該二函及資料查詢回覆聯附原處分卷可稽；再根據臺灣臺北地方法院檢察署就八十七年度偵字第七七九五號詐欺一案，對許幼秋、陳興家、陳香妹、祝經愷、吳家駒、李典忠、邱月裡、廉祥源、陳綱等九人於八十七年七月二十日所作之訊問筆錄，該等骨灰牌位存放人家屬均一致指稱：確有向松山寺買受靈骨塔，並詳述購買之數量、價位及火災後骨灰牌位受損之情形等語，有該訊問筆錄附卷可按；綜觀以上事証，足認上訴人確有收取費用買賣靈骨塔之行為，該等銷售金額並非由存放人隨喜布施，依財政部七十八年五月八日台財稅第000000000號函釋，係屬銷售勞務，應屬營業稅課徵之範圍，上訴人主張並非買賣亦無收費標準云云，自屬無據，應無足取。另依卷附上訴人總帳及銷售骨灰牌位收入明細表之記載，內有法會功德金、佛寺功德金、香油功德金、樂助收入、骨灰功德金、牌位功德金等等，其中法會功德金、佛寺功德金、香油功德金、樂助收入等，臺北市稅捐稽徵處因未查得訂有一定之收費標準，認係由信徒隨喜布施，依上開財政部七十八年五月八日台財稅第000000000號函釋，得免辦營業登記並免徵營業稅，因此臺北市稅捐稽徵處並未將該部分列入營業收入課稅，至於提供納骨塔、牌位供人安置骨灰神位所收取之骨灰功德金、牌位功德金，則如上所述，因訂有一定之價位且涉有買賣行為，故係屬銷售勞務之營業收入，依上開規定及財政部函釋，應依法課徵營業稅，臺北市稅捐稽徵處將上訴人帳載之收入，依其性質區分為營業收入及非營業收入，並分別依法徵免營業稅，經核並未任意割裂法律之適用，亦未違反行政程序法之依法行政原則；至於上訴人所引財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函釋，亦僅釋示舉辦法會及誦經之收入非屬銷售勞務之收入，至於提供信徒安置骨灰牌位所收取之骨灰功德金及牌位功德金，則不在該函釋非屬銷售勞務之範圍，自應依法課徵營業稅，上訴人將兩者混為一談，空言指摘臺北市稅捐稽徵處割裂適用法律，尚有誤會，應無可採。上訴人另訴稱：上訴人於八十七年四月五日納骨塔遭遇火災後，為補償受害家屬遷出骨灰牌位並重新安置亡者所造成之損失，基於道義責任支付受害家屬賠償款六、四九一、○○○元，有遷出牌位名冊及賠償金額明細表、切結書、收據及支票等可証，縱如臺北市稅捐稽徵處所稱骨灰牌位功德金並非隨喜捐贈，而屬銷售勞務收入，則上訴人賠償予信徒之金額，基於一致處理原則，應認係屬因火災發生無法繼續提供勞務所退還之款項，該等退還款應屬銷貨退回，臺北市稅捐稽徵處自應依職權將該等銷貨退回部分自銷售額項下核減，否則即有溢徵稅款之嫌云云，惟查本件臺北市稅捐稽徵處認上訴人係銷售勞務，並非銷售貨物，本質上應無銷貨退回之問題，縱認上訴人係銷售貨物，亦必須該銷售之貨物本身具有瑕疵或不完全給付，始有銷貨退回之問題，否則如非貨物本身之原因或另有外力介入，即難認係銷貨退回，本件上訴人提供信徒安置骨灰牌位，該骨灰牌位之安置地點並無任何瑕疵或有不完全給付之情形，至於嗣後骨灰牌位發生毀損，乃係由於火災之外力介入，並非由於納骨塔本身之瑕疵所致，自難謂係銷貨退回，上訴人所支付予存放人家屬之金額係屬損害賠償之性質，自不能從銷售額中減除，上訴人將銷售勞務與銷售貨物混為一談，且未考量火災之介入使因果關係中斷之事實，亦無足取。上訴人主張本件銷售金額臺北市稅捐稽徵處核算有誤乙節，經查：⑴上訴人八十六年總帳與該寺銷售骨灰牌位收入明細表有六人（許順溪、李有利、黃冠英、龍坤聰、王林幸、劉黃華萊）重複計算，應扣減之金額合計六○○、○○○元。⑵上訴人銷售骨灰牌位收入明細表中編號十五之八及十五之十一頁計算有誤（將鄭銘書功德金收入六萬元誤為六十萬元，將十五之十一頁之總計收入一、六八五、○○○元誤為二、四五○、○○○元），該部分溢算金額為一、三○五、○○○元。以上兩項溢算之金額合計一、九○五、○○○元應予扣除（以上金額均含稅，未含稅為一、八一四、二八六元），是本件應更正銷售額為五七、四九一、七一四元（59,306,000─1,814,286=57,491,714）（未含稅），應補徵營業稅額應更正為二、八七四、五八六元（57,491,714×5%=2,874,586），罰鍰金額應更正為八、六二三、七○○元（2,874,586×3=8,623,700，計至百元為止），業為臺北市稅捐稽徵處所是認，此部分既有誤算，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，就上開誤算部分為有理由，應予准許。至上訴人主張銷售骨灰牌位收入明細表第十五之四頁中之陳承寶與八十六年總帳第三十一頁中之陳永寶係屬重複計算一節，惟上訴人並未能舉証証明陳承寶與陳永寶確屬同一人，則其主張臺北市稅捐稽徵處重複計算該十六萬元收入，應予扣除一節，即無可採。綜上所述，臺北市稅捐稽徵處認上訴人銷售勞務（骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金）金額計五九、三○六、○○○元，短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，核定上訴人逃漏營業稅二、九六五、三○○元應予補徵外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計八、八九五、九○○元，除補徵稅額超過新台幣二百八十七萬四千五百八十六元部分，及科處罰鍰超過八百六十二萬三千七百元部分，因計算錯誤應予撤銷外，其餘原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而將該部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人其餘之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張財政部七十八年五月八日台財稅第000000000號函釋意旨，就寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位者，區分有二種行為，一為「隨喜佈施」，另一為「訂有一定收費標準」之銷售，並對後者應予辦理營業登記課徵營業稅，始為本函釋之規範目的；如原審及臺北市稅捐稽徵處認定上訴人為銷售勞務，自應依上揭函釋規定證明上訴人就該提供納骨塔「訂有一定收費標準」，否則上訴人依該函釋規定，仍不負有辦理營業登記課徵營業稅之義務，並無疑義。上訴人所提供納骨塔供人安置骨灰、神位，其佈施金額多寡係由存放人自主決定，上訴人既未有訂定「一定收費標準」、「價格表」情事，亦未有「要約」、「承諾」等當事人間互相同意標的物及價金買賣交易行為，難謂有銷售勞務之成立，其本質為存放人自由捐贈收入性質，並非為銷售貨物或勞務之行為，更無所謂有營利之情形，甚為明灼。上訴人一再主張所稱收費標準並非納骨塔提供安放之必要對價，實因一般信徒隨喜佈施通常會探詢其他信徒隨喜佈施之情形，若經探詢，上訴人僅得將實際情形回告，其是否以為參考，實非上訴人所能影響，臺北市稅捐稽徵處於無積極事證證明上訴人有訂價出售之銷售行為，要難謂該等總帳及收入明細表為銷售勞務之收費標準。原判決將之視為計價收費標準，與論理法則及經驗法則相悖。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明力者，始足當之，即為法院調查證據認定事實所應遵守之證據法則。則就臺北市稅捐稽徵處所屬信義分處以郵寄問卷調查部份，原判決所採為證據之證明力，亦經上訴人一再質疑，該次問卷調查共計發出二○七份，並僅收回五十五份，其回收率僅百分之二十七，尚不包括有被調查人重複勾選二選項以上，應屬無效之調查者。顯見原審判決以該問卷調查認定上訴人有收取費用買賣納骨塔之行為，即已違反證據法則；更不見原判決就上訴人上開主張予以調查，並就其得心證之理由予以逐項論列，更為判決不備理由。臺灣臺北地方法院檢察署所作之訊問筆錄，僅針對骨灰牌位存放人之家屬共九人所為，該訊問內容，並未述及上訴人「訂有一定收費標準」、「價格表」之情，即足證上訴人所陳未訂定價格標準之事實；上開爭點既經原判決採為判決之基礎，即均屬足以動搖原判決基礎者，卻未見原判決就上訴人之主張予以逐項論列，判決即有不備理由之情。且臺北市稅捐稽徵處並無法證明上訴人就該提供納骨塔「訂有一定收費標準」已有違反舉證責任分配下，原判決逕以一證明力可疑之證據認定上訴人應依財政部七十八年五月八日台財稅第000000000號函釋，認屬銷售勞務，應予課徵營業稅，不但違背經驗法則，其適用法令更有不當，其判決當然違法。縱如臺北市稅捐稽徵處所指稱上訴人係提供納骨塔、牌位供人安置骨灰神位所收受之牌位功德金、骨灰功德金為銷貨收入，然查上訴人就安置於塔內之骨灰罈、牌位會定期於初一、十五及中元清明節舉辦法會誦經，以慰亡靈或為安長生位之生者祈福，且上訴人並未就此等服務之提供再向信徒收取任何費用，故臺北市稅捐稽徵處所指之納骨塔、牌位之「銷貨收入」即亦含括前述誦經、法會等嗣後服務之收入，並無疑義。惟此誦經、法會等之服務收入，以財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函釋規定，尚非屬銷售貨物或勞務之收入，應無課徵營業稅之問題，如臺北市稅捐稽徵處就牌位功德金、骨灰功德金核定為上訴人「銷貨收入」，依法即應扣除其中所包含非屬銷售貨物或勞務之誦經、法會收入為是，然臺北市稅捐稽徵處仍逕以上訴人之總帳及骨灰牌位安置捐贈收入明細表全數核認為上訴人之銷貨收入，難謂無大法官會議解釋第三八五號所指割裂法律適用之情。原審判決對於臺北市稅捐稽徵處所核定之骨灰牌位安置捐贈收入未予扣除誦經、法會等服務收入部分，顯有適用法令不當，判決違背法令。且如以臺北市稅捐稽徵處所稱上訴人從事銷售行為者，臺北市稅捐稽徵處業已區分一般誦經、法會等收入為非屬銷售勞務性質免徵營業稅，惟對提供納骨塔、牌位供人安置骨灰神位之銷售貨物行為，所內含持續性誦經、法會收入卻未予排除，顯然有見解不一致之違誤。原判決亦持相同見解，其認定上即有矛盾之處，判決顯有不備理由等語。然查「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私營事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第六條、第二十八條前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。又「寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由存放人隨喜布施者，得免申辦營業登記並免課徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅。」並經財政部七十八年五月八日台財稅第000000000號函釋在案。而本件上訴人未依規定申請營業登記，擅自於八十三年一月至八十七年三月間，銷售骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金，短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，案經臺北市政府民政局會同臺北市稅捐稽徵處所屬之信義分處查獲後，由臺北市稅捐稽徵處函請財政部臺北市國稅局共同審理，依法核定上訴人逃漏營業稅，除應依法補徵上訴人所漏稅款外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰等情，有臺北市稅捐稽徵處所屬信義分處八十七年四月二十九日北市稽信義創字第八七九○五二四二○○號函送原告八十三年至八十六年之總帳四份、銷售骨灰牌位收入明細表、臺北市稅捐稽徵處與台北市國稅局會審報告等資料影本附原處分卷可稽，上訴人違章事證明確。從而，臺北市稅捐稽徵處認上訴人銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，核定上訴人逃漏營業稅應予補徵外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰，除補徵稅額超過二、八七四、五八六元部分，及科處罰鍰超過八、六二三、七○○元部分，因計算錯誤外，其餘原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決除就上開計算錯誤部分予以撤銷，並將其餘部分維持，駁回上訴人其餘之訴。揆諸前開規定，尚無違誤。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其係以宣揚佛教教義、淨化人心及社會慈善救濟事業為設立宗旨，布施金額多寡係由存放人自主決定，究其本質為存放人自由捐贈收入性質，既非為銷售貨物或勞務之行為，更無所謂有營利之情形，非屬營業稅課稅範圍；依民間習俗，骨灰牌位之存放與誦經法會是不可分割之整體，臺北市稅捐稽徵處卻將其任意割裂適用法律，有違行政程序法等相關規定各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另「最高行政法院之判決不經言詞辯論為之。但有左列情形之一者，得依職權或依聲請行言詞辯論：一、法律關係複雜或法律見解紛歧，有以言詞辯明之必要者。二、涉及專門知識或特殊經驗法則，有以言詞說明之必要者。三、涉及公益或影響當事人權利義務重大，有行言詞辯論之必要者。言詞辯論應於上訴聲明之範圍內為之。」行政訴訟法第二百五十三條定有明文。茲本件事證已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無前開法條所規定之必要者，爰不經言詞辯論而為判決，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 姜 仁 脩法 官 鄭 淑 貞法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日