最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七○四號
原 告 嘉新玻璃股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹市稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月一日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告無進貨事實卻於民國八十五年二月取得楙森有限公司（下稱楙森公司）所開立ＢＨ00000000號統一發票乙紙，銷售額新臺幣（下同）九○○、○○○元，稅額四五、○○○元，充作進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四五、○○○元。案經法務部調查局臺北縣調查站（下稱北縣調查站）查獲，通報被告據以核定稅額四五、○○○元（原告於八十六年十二月六日自行補繳），並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰計二二五、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：原告於八十四年間經友人介紹結識許登富，渠有意為原告招攬生意，原告亦表同意。許登富於八十四年十一月，㩗款前來，聲稱已與楙森公司口頭協議達成出售玻璃器皿交易，交易金額九○○、○○○元，並收得訂金九○、○○○元，稅額四、五○○元。原告遂開立八十四年十一月份統一發票ＡＨ00000000號，發票品名為「訂金」，金額九○、○○○元，稅額四、五○○元，交付許登富處理後續交易事宜。不料八十五年二月間，許登富㩗楙森公司開立之系爭發票，品名為「違約金」，前來原告處交付，並稱前述交易已取消，由於原告已收訂金，故應賠償楙森公司九○○、○○○元，稅額四五、○○○元，伊已代墊，原告應列入申報並歸墊等語。許登富如何處理後續交易事宜細節，原告不甚清楚，惟查知許登富八十五年十一月二十三日確曾於臺灣土地銀行東新竹分行代原告匯款七八○、○○○元入楙森公司世華聯合商業臺中分行帳戶，至於差額一二○、○○○元，應為許登富以現金交付。由於本項交易事宜原告並未參與，且當時未取得匯款單影本，覺得充滿懸疑，許登富又不易聯絡，便於八十六年十二月六日補繳營業稅進項稅額，同日補報。按行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」稅捐稽徵及科處罰鍰為行政行為應無疑義，故各法律相關規定，均應適用於本件。原處分及一再訴願決定均依原告及相關人八十六年十二月十日北縣調查站調查筆錄，認定為無交易事實。惟「被告之自白不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要證據，以察其是否相符。」為刑事訴訟法第一百五十六條第二項所明定，此於行政訴訟亦應有其適用。本件原告現已取有銀行匯款單影本證明有交易事實，足證北縣調查站調查筆錄，係原告及相關人於案情尚未完全明瞭時所陳，有關無交易事實部分由於自白與證據不符，筆錄自不得列為證據，應依銀行匯款單影本之證據重予認定為有交易事實。次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第九條所明定。財政部財稅資料中心所列印楙森公司「統一發票查核清單」，必載有楙森公司所有進銷項資料，被告僅就楙森公司有關原告銷項資料之不利於原告部分調查並引以為證據，對楙森公司有關原告進項資料之有利於原告部分未盡調查之責，顯已違反上開規定，其處分及決定自有所違誤。又「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所明定。被告八十七年六月二十三日八七新市稅法字第八六○五六○九二號處分書，案情與本件相同，被告就被處分人之進銷項交易，均詳予調查，且僅就進銷項稅額之差額予以處罰。本件案情相同，調查及處分不同，顯有違前開規定。再依稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函釋所定「執行四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中有關各稅之列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件之作業步驟及基準日之認定原則，係以經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，以之為調查基準日，進行調查作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。本件函查發文日為八十六年十二月十七日，依財政部上開函釋，本件應以八十六年十二月十七日為調查基準日。被告於訴願答辯書內主張本件之調查基準日為八十六年十一月六日，該日期依被告訴願答辯書所載，應為財政部財稅資料中心列印予北縣調查站之專案申請調檔統一發票查核清單之日期，係引用財政部八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋說明三：「貴組（調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如需移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準」之規定。依此函釋其適用要件有三，一為調查局所屬單位調查，二須有檢舉人，三須有查獲證物。本件並無檢舉人（依稅捐稽徵法第三十一條規定臺北縣稅捐稽徵處〔下稱北縣稅處〕為有權調查之機關，自不得視為檢舉人），且本件並未查獲證物。所謂查獲證物應指於原告處所搜索而查扣者，「統一發票查核清單」為財政部財稅資料中心列印，自不能視為查獲證物，故要件不符，被告自不得含混引用。另觀北縣調查站八十六年十二月十日調查筆錄完成後移送被告，及被告於八十六年十二月十七日發函調查之動作，本件應屬「需移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者」類事件。若北縣調查站移送被告之證據係屬「確定營業人逃漏稅捐者」類事件，被告逕予裁罰，實無必要於八十六年十二月十七日發函調查，故本件調查基準日應為八十六年十二月十七日函查日，晚於原告八十六年十二月六日補繳、補報日期，仍有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，被告認事用法不無疑義，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：查原告於訴願補充理由書及再訴願理由書，事實部分皆自述為配合楙森公司作帳，乃接受其開立之涉案發票，事後原告仍覺不甚妥當，想要退還該發票。且原告負責人甲○○及許雅韻八十六年十二月十日北縣調查站調查筆錄，均供稱原告並未向楙森公司進貨。況原告主張該筆交易係由仲介人許登富取消，依一般交易常態，違約金係為不履約而支付，本件既非由原告取消交易，僅因仲介人許登富稱交易已取消，而須由原告支付所收訂金十倍之賠償款違約金，顯違常情。由此可知，該筆發票非如原告所稱買賣雙方契約成立，嗣後因違反契約相關規定致受罰而取得，反而是無任何交易事實或原因，即接受楙森公司所開立之發票並進而申報扣抵，此行為已發生虛報進項稅額扣抵銷項稅額之違章情事，此亦為原告自承之事實。今卻辯稱，涉案之發票品名為「違約金」，實為事後卸責之辭。又原告主張之該筆違約金於八十五年十一月二十三日匯款，經由仲介人代匯款項七八○、○○○元予楙森公司。八十五年二月取得違約金之進項發票，為何遲至八十五年十一月方付款，金額亦與發票金額不符，原告以該款單影本，作為有交易事實之證據，核不足採。再者，被告係依財政部財稅資料中心統一發票查核清單及原告、許雅韻之談話筆錄等資料為證，並非僅憑原告於北縣調查站調查筆錄裁罰。另原告於起訴狀事實部分指陳於八十四年十一月底開立發票號碼ＡＨ00000000號品名「訂金」金額九○、○○○元，稅額四、五○○元乙節，被告於八十九年八月十日及八十九年八月二十二日函請原告提供八十四年、八十五年度帳冊憑證、發票存根聯及與楙森公司交易收、支證明文件到處說明，原告僅於八十九年八月三十日委託程國東到處說明並表示：「本人所述案情與本案起狀內容均相同，惟未能於本日提示任何文據證明。」依鈞院三十九年度判字第二號判例：「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告既未能就其主張提供相關事證供核，其主張自不足採。再查被告八十七年六月二十三日八七新市法字第八六○五六○九二號處分書，事實為佳釿工業有限公司（下稱佳釿公司）無進銷貨事實而相互對開發票，其虛報之進項稅額係因虛開預收貨款發票虛報銷項稅額而產生，案經被告查得並無進銷事實，而認定佳釿公司係屬「虛報進銷」之處分，與本件「無進貨事實」案情截然不同，自不得援引比附。本件原告於復查及一再訴願皆未主張八十四年十一月所開立銷項發票，被告於八十九年七月廿七日接獲原告之新主張與新事証後，即兩次行文調查，惟原告均未提示相關證物，所稱未盡調查之責，顯非實情。本件係經北縣稅捐處移請北縣調查站偵辦，始查獲原告取得涉嫌虛設行號楙森公司之不實發票，作為進項憑證虛報進項稅額，依財政部八十一年七月二十二日台財二發第000000000號函釋說明三規定，本件自應以該站查獲具體違章證物之日，即財政部財稅資料中心檢送原告之統一發票查核清單日為調查基準日，而非以被告函查日為調查基準日。原告於本案調查基準日（八十六年十一月六日）後之八十六年十二月六日繳納本稅，核與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定不符，所訴理由，核非可採。末查財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋規定營業人虛報進項稅額有無發生逃漏稅款認定原則：（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。準此，本件原告係於八十五年二至四月扣抵涉案發票，而當期原告累積留抵為零，依上開函釋認定原則，原告已發生虛報進項稅額扣抵銷項稅額之違章情事，是被告補徵原告營業稅四五、○○○元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計二二五、○○○元，揆諸營業稅法第五十一條第五款規定及財政部八十三年七月九日台財稅第00000000號、八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，洵無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」為行為時營業稅法第十五條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第五款所明定。本件被告以原告無進貨事實卻於八十五年二月取得涉嫌虛設行號楙森公司所開立ＢＨ00000000號統一發票乙紙，銷售額九○○、○○○元，稅額四五、○○○元，充作進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四五、○○○元，案經北縣調查站通報，乃依營業稅法第五十一條第五款規定，核定營業稅四五、○○○元（原告於八十六年十二月六日自行補徵），並按所漏稅額處五倍罰鍰計二二五、○○○元。原告不服，循序起訴主張如事實欄之記載。經查原告負責人甲○○八十六年十二月十日於北縣調查站調查時自承，原告與楙森公司並無業務往來，未曾向該公司進貨。許雅韻（原告公司委託處理稅務之莊鴻鈞事務所負責人之妻，負責稅務事宜）於是日在北縣調查站調查時亦證稱：原告與楙森公司並無生意交往，原告公司八十四、八十五年度係委由華文會計師事務所許登富辦理會計師簽證事宜。記帳時原無系爭進項憑證，而係交由華文會計師事務所辦理會計師簽證報稅時，始由華文會計師事務所自行列入申報。伊嗣後因稅捐單位查帳，華文會計師事務所要求伊事務所先行補繳稅款，後續問題，渠等會負責處理，且經伊與華文會計師事務所多次聯繫，渠等告知該不實發票係渠等列報，始知悉上情等語。原告復查時未否認處分書所載無進貨事實而取得虛設行號楙森公司開立發票充作進項憑證，自承認確有疏失。訴願、再訴願時並陳稱：該公司八十四年度營利事業所得稅結算，係委由一自稱於華文會計師事務所工作之許先生處理，許先生表示其老闆李文鑫與稅務官員關係良好，因此，原告與許先生有密切往來。原告於八十五年二月間接獲許先生電話，以配合楙森公司作帳理由，希望原告接受系爭發票，並於八十五年三月初交付該發票予原告，原告不察同意接受，並交付稅額現金四五、○○○元予許先生，事後仍覺不妥，遂要求退回該款及發票，因楙森公司已將該發票列入銷項申報，無法退回款項，原告不甘損失，遂未處理該發票事宜，直至八十五年年底，未接獲被告之異常通報資料查詢公文，始確定楙森公司已將系爭發票列入銷項申報。嗣後原告仍覺不妥，便於八十六年十二月六日補繳等語，其前後陳述尚一致，與證人許雅韻所證亦相符，原告無進貨事實而取得楙森公司開立之發票充作進項憑證之事實堪以認定。其起訴時改稱確有進貨等情，與之前所述不一，與證人許雅韻所證亦不同，且依其指稱，系爭發票係因與楙森公司間交易取消後給付之違約金，該交易之解除既非原告所為，何以由原告給付違約金？且一般解約，至多給付訂金一倍之違約金，原告謂支付所收訂金十倍之違約金，顯違常情。再者，原告主張之該筆違約金於八十五年十一月二十三日由仲介人代匯款項七八○、○○○元予楙森公司，何以早於八十五年二月即取得違約金之進項發票，金額亦與發票金額不相符？上開匯款資料，顯不足以證明其所主張之交易事實。參以原告如確有進貨，何以於八十六年十二月六日自行補繳，益證其主張有交易等情，係事後卸責之詞，難以採信。至原告主張於八十四年十一月底開立發票號碼ＡＨ00000000號品名「訂金」金額九○、○○○元，稅額四、五○○元乙節，被告業於八十九年八月十日及八十九年八月二十二日函請原告提供八十四年、八十五年度帳冊憑證、發票存根聯及與楙森公司交易收、支證明文件到處說明，原告僅於八十九年八月三十日委託程國東到場說明並出具說明書表示：「本人所述案情與本案起狀內容均相同，惟未能於本日提示任何文據證明。」有被告八九新市稅法字第八九二○六一○四號、00000000號函及委任書、說明書等附原處卷可稽。且據原處分卷附被告八十七年一月七日簽記載，未能由財稅資料網查得原告有開立發票予楙森公司之資料，被告對原告有利之證據，已為調查，原告此部分主張亦非可採。本件被告係依財政部財稅資料中心統一發票查核清單及原告、許雅韻之談話筆錄等資料為處分，非僅以原告於北縣調查站調查筆錄為裁罰根據。被告以原告無進貨事實而取得楙森公司開立之發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四五、○○○元（依原處分卷附原告八十五年二月份、四月份營業稅自動報繳資料，當期並無留抵稅額可資減除），依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰計二二五、○○○元，核無違誤。被告八十七年六月二十三日八七新市法字第八六○五六○九二號處分書，係關於佳釿公司無進銷貨事實而相互對開發票，其虛報之進項稅額係因虛開預收貨款發票虛報銷項稅額而產生，與本件案情不同，自不得援引比附，被告所為，並無差別待遇情形。又稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免各稅法所定關於逃漏稅之處罰，核其立法意旨，應係鼓勵未經發覺之違章漏稅案件之納稅義務人，能於有權調查、審核或處分之機關發覺前，主動補報補繳稅款，俾激勵自新而設。財政部八十一年七月二十二日台財二發第000000000號函釋謂：「說明：．．．
二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於八十年八月十六日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須送移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏營業稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準．．．」與稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨無違，得予以適用。依上函釋，涉嫌取得虛設行號之發票者，其調查基準日非全部以稽徵機關函查日為準。本件係北縣稅捐處查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，函請北縣調查站偵辦，始查獲原告取得涉嫌虛設行號楙森公司之不實發票，作為進項憑證虛報進項稅額。北縣調查站之偵辦，雖非因檢舉人之檢舉而發動，而係由臺北縣稅捐稽徵處移送，其偵辦情形與經檢舉並無不同，故調查基準日應依上開函釋說明三認定，財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函亦採相同見解，認本件情形應依說明三辦理，本件應以北縣調查站查獲具體違章證據之日為準。所稱證據，自不限於在違章人處所查獲之證物。北縣調查站經北縣稅捐處以李文鑫集團涉嫌提供之不實統一發票幫助逃漏稅移請偵辦，而於八十六年十一月三日經財政部財稅資料中心印製專案申請調檔統一發票清單，於同月六日函送該站，有財政部財稅資料中心八十六年十一月六日資五第00000000號函及專案申請調檔統一發票清單影本附原處分卷足憑。是北縣調查站於取得上開資料後，即查悉原告涉嫌使用該集團提供不實之發票，已足以認定原告所涉違章事實。該站及被告嗣後函請原告到場，係予原告陳述之機會，並非經調查後，方可認定其違章。揆諸前開說明，自應認定八十六年十一月六日為調查基準日。退而言之，北縣調查站於八十六年十二月二日亦曾發函請原告負責人前往接受調查（見原處分卷），至遲該函發文時，已可證明有權調查之機關已對原告進行調查，原告於其後之八十六年十二月六日始補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定不合，不得據以主張免罰。綜上，原處分以原告無進貨事實而取得楙森公司開立之發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四五、○○○元，依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰計二二五、○○○元，核無違誤。一再訴願決，遞予維持，俱無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 十二 月 五 日