最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七一一號
上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 幸大智律師
周竹君律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第六○一○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：一、依憲法第十九條稅捐法定主義之要求，及遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項之規定，贈與稅之稅捐義務僅於贈與行為成立時始克發生。有關事實之認定，應以社會經驗作為判斷之基礎，方足以確保法律適用之正確性。二、上訴人與何世平間確存在寄託之法律關係：上訴人於民國（下同）八十四年間，因移民紐西蘭、居留台灣之日數難以確定及與何世平之手足關係之考量，故將名下所有之定期存款，轉存至何世平之帳戶，由何世平就系爭之定期存款負保管、到期換單及為上訴人運用資金之責，二者並因此訂有保管契約，符合社會一般通念。上訴人將系爭款項轉存入何世平之帳戶內，何世平則以為上訴人保管之意思而受領系爭款項，二者並訂有保管契約，顯示何世平確有為上訴人保管系爭標的物之意思，且本件上訴人曾於九十年六月間自紐西蘭寄予何世平信函一封，要求何世平將其受託保管之系爭款項中之新台幣（下同）一、○○○、○○○元代上訴人轉贈與上訴人母親何吳璧如，此有何世平及何吳璧如世華聯合商業銀行存摺於同年月八日間之轉出及存入證明為證，故何世平確係受上訴人之委託保管系爭款項，並受上訴人之指示為系爭款項之運用，是依民法第五百八十九條關於寄託之規定，上訴人與何世平間確存有寄託之法律關係。上訴人聲請傳訊訴外人何世平，以資證實上訴人係基於寄託之意思將該款項存放於受託人何世平予以保管之事實。至於上訴人原審訴訟代理人於準備程序所述資金無轉存及返還情事，係指遭被上訴人查獲之前，而上訴人在行政救濟程序尚在蒐集相關證據資料，故未提出，並予陳明。三、上訴人與何世平間並無贈與之意思及行為：上訴人及何世平間自始未有贈與之意思及行為，贈與要件既不該當，則被上訴人當無核課上訴人贈與稅之餘地。被上訴人雖指陳何世平於取得系爭款項後，將系爭款項之利息所得列入其綜合所得稅結算申報書中予以申報，表示何世平業已允受上訴人之贈與云云，惟此係因系爭款項既存於何世平之銀行帳戶內，銀行即會依帳戶所有之款項依法掣發利息扣繳憑單，何世平即依該扣繳憑單而為所得稅之結算申報，即使此申報有所不當，惟此非即表示何世平業收受系爭款項之贈與，被上訴人以果推因，實有不當。上訴人雖於八十四年及八十五年間仍於台灣居留超過二百天，惟自八十六年開始，上訴人停留台灣之期間，至多不超過六十五天，最少亦僅有二十二天，此有被上訴人提供之出入境明細足資證明，是上訴人因辦理移民，無法確知未來可能停留台灣之情況，故與何世平訂有保管合約，使何世平代為處理系爭款項之解除條件「回台灣後」於客觀上似並不明確，惟此當依民法解釋，探求當事人之真意為何，非可據以指陳上訴人因此非基於寄託之意，使受寄人何世平保管系爭款項。
被上訴人則以：壹、本稅部分：一、上訴人於八十四年五月十九日自其所有合作金庫士林支庫帳戶轉提七八○、○○○元，連同訴外人何世偉之資金，開立台灣銀行支票乙紙，面額為一、五○○、○○○元，於次日存入其弟何世平所有安泰商業銀行民生分行第000000000000號帳戶內；同年八月二十四日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款八、○一○、○○○元，轉存作為其弟何世平同行庫之定期存款；同年八月三十一日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款五、三四○、○○○元，轉存作為其弟何世平同行庫之定期存款。上開資金轉存情形，有相關資金流程資料可稽，亦為上訴人所不爭，是被上訴人核定上訴人八十四年度贈與其弟何世平計一四、一三○、○○○元（計算式：780,000＋8,010,000＋5,340,000 ＝14,130,000），核定贈與總額為一四、一三○、○○○元，淨額為一三、一三○、○○○元，應納稅額為二、五六○、一○○元。二、基於動產物權以占有為要件，上訴人將所有之資金，轉存於其弟何世平之帳戶及作為其弟何世平之定期存款，該物權即為訴外人何世平所有，且訴外人何世平已將上開款項之利息所得，列入綜合所得稅結算申報，故訴外人何世平業已允受上訴人之贈與。上訴人稱其轉存之法律關係為寄託，非為贈與云云，惟依寄託之法律關係，受寄託人負有返還寄託物之義務，上訴人雖主張訴外人何世平有依約返還，惟經被上訴人函請提示相關資料，雖具文延期補具，仍未舉證以實其說。亦即，訴外人何世平就上開款項之利息自八十四年起迄今均無轉存或返還，且逐年申報利息所得，此有綜合所得稅核定資料清單可稽，故被上訴人認其為贈與行為，尚非無據。三、另參酌上訴人所提其與何世平於八十四年（未具月、日）簽訂之保管合約，載有「茲委託何世平保管甲○○○所有之銀行存款新台幣壹仟肆佰壹拾參萬元，並約定於本人『回台灣後』返還本人此筆金額及保管期間所衍生之利息」等語，惟依上訴人自八十四年起至八十九年六月一日止之出入境紀錄資料，上訴人於該期間內，出入境次數頻仍，縱該保管合約記載返還日期為「回台灣後」，惟究指何日，無從認定，是上訴人就寄託之內容，並未詳載，上訴人主張係屬寄託之法律行為，顯與常情相違，難認為真實。從而，被上訴人依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項規定及上開轉存情形，核定贈與額為一四、一三○、○○○元，並無不合，並經復查及訴願決定維持在案。四、此外，上訴人八十四年間在台居住日數長達三一三日，八十五年間亦近二一六日待在國內，爾後每年在台居住時間至少均達月餘；且上訴人配偶並無隨同上訴人辦理移民，現仍在台居住；另何世平於八十
四、八十五年間出、入境之原因為返僑居地及探親，故其於八十四年間應已取得美國護照，上訴人將系爭款項交予已取得美國護照之第三人何世平保管，與常情有違，且何世平業於九十年六月間出境未歸；此有上訴人及其他人之出入境相關資料可稽，上訴人稱因移民原因，移轉上開款項寄託予其弟何世平，卻不交予上訴人配偶保管，顯違經驗法則。五、上訴人訴訟代理人於準備程序時，自承系爭款項並無另行轉存或返還上訴人，卻庭呈調查證據聲請狀提及上訴人已於九十年六月間自紐西蘭寄予其弟何世平信函一封，要求何世平將其受託保管之款項中一、○○○、○○○元代上訴人轉贈與上訴人之母何吳璧如，經查該筆款項之返還，係本件遭查獲日之後，上訴人遲至行政訴訟程序始提出返還部分款項之證明，顯有臨訟補證之嫌，不足採信。貳、罰鍰部分：上訴人對上開贈與情事未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內向被上訴人辦理贈與稅申報，經被上訴人核定上訴人涉有贈與稅額二、五六○、一○○元，則原處分依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額裁處一倍罰鍰計二、五六○、一○○元，尚無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於八十四年五月十九日自其所有合作金庫士林支庫帳戶轉提七八○、○○○元，連同訴外人何世偉之資金，開立台灣銀行支票乙紙，面額為一、五○○、○○○元，於次日存入其弟何世平所有安泰商業銀行民生分行帳戶內；同年八月二十四日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款八、○一○、○○○元，轉存為何世平同行庫之定期存款；同年八月三十一日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款五、三四○、○○○元，轉存作為何世平同行庫之定期存款；以上等情，為兩造所不爭執，並有合作金庫活期儲蓄存款取款憑條、轉帳收入傳票、台灣銀行支票、定期儲蓄存款存單、定期儲蓄存款申請書、定期儲蓄存款領息憑條等影本附原處分卷可稽。雖上訴人主張其轉存之法律關係為寄託，而非贈與云云。惟查：１、依寄託之法律關係，受寄人負有返還寄託物之義務，上訴人於申請復查時，雖提出其與何世平簽訂之保管合約，主張其所為純係消費寄託行為，且部分資金已獲得返還或予以運用云云，然經被上訴人以八十九年五月三十一日財北國稅法字第八九○二○五四○號函上訴人代理人高文宏會計師，請上訴人於八十九年六月八日前補具證明文件，其雖具文申請展延補件期限，惟仍未舉證以實其說，僅空言主張，委無足採。２、上訴人提出之上開保管合約，載有「茲委託何世平保管甲○○○所有之銀行存款新台幣壹仟肆佰壹拾參萬元，並約定於本人回台灣後返還本人此筆金額及保管期間所衍生之利息」等語，惟依卷附內政部警政署入出境管理局九十一年五月二十九日境信栩字第○九一○○四○六四一號函送上訴人、何世平、上訴人配偶施永豐等三人之出入境紀錄資料，可知：⑴上訴人於八十四年一月一日至九十一年五月二十九日期間，出入境次數頻繁，甚且上訴人八十四年間在台日數長達三一三日，八十五年間在台日數亦有二一六日，而八十六年至九十年間在台日數則為二十二日至六十五日不等，因此，系爭款項之管理運用，由上訴人自行處理，並無困難。⑵上訴人之弟何世平於八十四年一月一日至九十一年五月二十九日期間，多次出入境，且何世平於八十四、八十五年間出、入境之原因為「返僑居地」及「探親」，足見何世平並非以台灣為主要住居地，況何世平已於九十年六月八日出境未歸，則如何達成上訴人所稱寄託之責？非無疑問。⑶上訴人之配偶施永豐於八十四年至九十年間之在台日數為二九九日至三二三日不等，則上訴人之配偶為上訴人管理運用系爭款項，較諸由非以台灣為主要住居地之何世平方便容易，則上訴人聲稱因移民原因，移轉系爭款項寄託予何世平，而不交付其配偶管理運用，顯與常情有違。⑷上開保管合約記載系爭款項及利息之返還日期為「回台灣後」，究指哪一次「回台灣後」之期日？無從認定，則上開保管合約之真實性，要非無疑。３、又上訴人就其所有款項，如須第三人為其保管、到期換單及運用資金，則尚非不得將其所有存摺、定期儲蓄存款存單、印章、身分證等，交付第三人代其為之，然上訴人捨此不由，卻選擇移轉系爭款項之占有，致系爭款項之物權關係陷於紊亂，其作為顯與常理有違。４、按民法第四百零六條關於贈與之規定，且物權以占有為要件，系爭資金既為上訴人所有，則上訴人將其所有資金，無償轉存入其弟何世平之銀行存款帳戶及無償作為其弟何世平之定期存款，而何世平並無反對之意思表示，迄至被上訴人查獲時（八十七年八月十七日）仍續存中，並未返還上訴人，且前揭轉存金額之利息所得，亦經何世平併同申報各該年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有八十四年度至九十年度綜合所得稅結算申報書影本附卷可稽，足見其已發生物權移轉之效力，上訴人贈與行為業已實現，堪以認定。況系爭款項截至被上訴人查獲日，仍未轉回上訴人存款項下，亦為兩造所不爭，則上訴人主張純為寄託，無贈與意思云云，並無可採。至上訴人於被上訴人查獲日之後，是否轉回系爭資金，已無礙其贈與行為之成立生效。５、上訴人於原審九十一年八月二十一日準備程序終結後，始於同年九月五日補提新證據，依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條之規定，因準備程序當時，上訴人原審訴訟代理人已自承「第三人何世平遭被上訴人查獲前就系爭款項並無另行轉存或返還上訴人」等語，並稱無其他主張或舉證，而提示相關證據，為上訴人之責任，非法院應依職權調查之事項，且上訴人並未釋明其非因重大過失不能在準備程序時提出，從而，上訴人於九十一年九月五日補提之新證據，係屬未記載於準備程序筆錄之事項，於準備程序後行言詞辯論時，自不得主張之，是上訴人本部分之主張，原審認為無可採酌。況縱就上訴人之主張其於九十年六月間，自紐西蘭寄予其弟何世平信函一封，要求何世平將受託保管之款項中一、○○○、○○○元代上訴人轉贈其母何吳璧如之事實加以斟酌之結果，因該筆款項之返還，係遭被上訴人查獲日之後，上訴人遲至行政訴訟言詞辯論程序，始提出返還部分款項之證明，顯有臨訟補證之嫌，且此款項之移轉，為另案是否涉及贈與之問題，尚不足為上訴人未為系爭款項之贈與行為之證明。遂認原處分適用行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條之規定，核定上訴人應納贈與稅二、五六○、一○○元及處以應納稅額一倍之罰鍰，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查行政訴訟法第一百三十三條規定行政法院應依職權、調查證據，應係有待查之證據，且有調查之必要者，始有其適用。上訴人主張與其弟何世平間就本件款項有寄託關係存在之事實，係上訴人應行舉證之責任，而上訴人所舉與何世平間之保管契約，原判決已詳述其不足採之理由。此外究尚有何項足資證明其間寄託關係存在之積極事證可供原審調查，上訴人並未提出主張，原審自無從為職權調查之行使。至訴外人何世平既為上訴人之胞弟，難免互有迴護，原審不予訊問，即難認有未盡職權查證之違失。至上訴人所舉其寄自紐西蘭予何世平之信函，原判決已認定係「臨訟補證」，不足據為認定本件贈與不存在之證明（原判決十三頁），並非全未斟酌。另上訴意旨所指各節，經核均係就原審關於證據取捨及認定事實之職權行使之範圍。上訴人以原判決適用法規不當及認定事實不憑證據之違法，執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日