最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七一二號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五七五○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：一、程序方面：上訴人對於被上訴人所屬大安稽徵所之民國（下同）八十八年十一月十七日財北國稅大安徵字第八八○二三五○一號處分書提出復查申請書，然迄今被上訴人對上訴人之復查申請，未就上訴人在復查程序中所指陳之事實與理由詳予審查作成決定書，已剝奪上訴人應有之行政救濟權益。上訴人復於八十八年十二月十六日為未繳納稅款而申請復查，按稅捐稽徵法施行細則第十二條之規定，被上訴人應於上訴人復查申請書送達後作詳實之審酌，若不採行上訴人之主張，程序上應即依上開法條加計利息填發繳款書，通知上訴人繳納。然被上訴人卻於「三個月後」以八十九年三月二十二日財北國稅大安財字第一五八九四○○三四二號處分書及罰鍰繳款書，依「所得稅法第一百十四條第一款後段之規定按應扣未扣或短扣之稅額三倍之罰緩」作為處分。上訴人乃於八十九年六月二十三日提出復查申請書。而被上訴人僅於上訴人第二次復查申請書提出後五個月以八十九年十一月六日財北國稅法字第八九○四一八○一號併案作成復查決定書。故上訴人於八十九年十二月五日提起訴願。然訴願決定機關未就上訴人所指陳之事實與理由詳予審酌，以九十年七月二十七日台財訴字第○九○○○○○一九四號作成訴願決定書，上訴人實難甘服。被上訴人對上訴人之申請復查應依同法同條第四項之規定作成決定書通知上訴人，不論上訴人主張為何皆應詳加審酌。被上訴人為行政機關，其基本任務在於法律之執行，法律若規定行政機關應於一定要件下作成某種決定（應為規定），或不得為一定之行為（禁止規定）者，行政機關即應受其約束，原則上無自由裁決之空間。被上訴人應作成決定書而未作成，顯有違於稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定。又上訴人依據稅捐稽徵法提出復查申請，既為一行政救濟行為，此乃維護上訴人自身權益之行為。被上訴人以不作為之方式，未作成決定書，卻進一步對上訴人採取更嚴厲之罰則所得稅法第一百十四條第一款後段處三倍罰鍰相繩。蓋上訴人已於接獲處分書後，法定期間內，採取復查申請之行政救濟行為，當行政救濟行為發生時，即應依循所依據之法律進行程序，上訴人斷無再遂行被上訴人所引用法條之行為。上訴人已於訴願書中詳述，然訴願決定機關卻未詳審查明，並予所屬單位糾正，遂造成上訴人權益損害之情事發生。二、上訴人於八十七年十一月四日因台北縣三芝鄉土石流災變事件，遭法務部調查局北部地區機動組（下稱調查局北機組）搜索營業處所（台北市○○○路○段○○號六樓之一）並扣押文件資料乙批。調查局北機組竟依上訴人個人帳務活頁記事本所記載之利息支出，謂上訴人未依法扣繳個人利息所得稅，認定上訴人所經營之公司有漏稅之虞。於八十八年三月十五日以北機組電廉字第○六○三號函送被上訴人，被上訴人亦多次要求上訴人所屬暐聯營造股份有限公司（下稱暐聯公司）提示向個人借款並支付利息之證明等，暐聯公司亦回函答復「未向個人借款支付利息之情形」。然被上訴人所屬大安稽徵所未予採信，以公司給付利息未依法扣繳稅款之處分檢附繳款書，依限繳納。上訴人乃申請復查。三、該遭調查局北機組查扣之資料，所記載之利息支出皆為上訴人私人借貸且對象多為公司之股東（陳宏智、陳俊弼等），無涉公司業務。經查暐聯公司於八十四年間並無利息支出（八十四年公司申報營利事業所得並無是項利息支出）。上訴人雖為暐聯公司之負責人，亦為稅法所稱之扣繳義務人，但所查扣之資料中所載之利息支出是否為暐聯公司因業務所必需，被上訴人無所認定，既無認定，此項利息支出應屬上訴人私人借貸。暐聯公司無利息支出，上訴人即無扣繳之義務。況上訴人所借貸對象多為公司之股東，此項利息支出亦不符營利事業所得稅查核準則第九十七條第五款及所得稅法施行細則第三十四條規定。查利息所得稅之扣繳義務人，依所得稅法第八十九條第一項第二款規定為納稅義務人所屬機關、團體之主辦會計人員、營利事業之負責人及執行業務人。必扣繳義務人違反上開規定不為扣繳，始生賠繳責任；若無扣繳義務，根本即無賠繳責任可言。又依權利與義務公平原則，是項利息支出對暐聯公司無任何減除稅賦之權利，扣繳義務人亦無扣繳之義務。前揭之陳述上訴人於復查申請及訴願書均載明，但被上訴人未予審酌說明等語，求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被上訴人則以：一、本件上訴人係暐聯公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，為上訴人所不爭。該公司經調查局北機組查獲於八十四年間給付利息所得計新臺幣（下同）三、三三五、七四○元，未依所得稅法第八十八條規定，於給付時扣取稅款三三三、五七四元。被上訴人乃責令上訴人補繳稅款暨補報扣繳憑單，惟上訴人未於期限內辦理，被上訴人乃依同法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣稅款處三倍罰鍰計一、○○○、七二二元。二、經查暐聯公司於八十四年度向陳宏智等人借款並支付利息三、三三五、七四○元，此有卷附調查局北機組查扣該公司帳冊、傳票、支付借款明細表影本及相關匯款資料可稽，又上訴人訴稱系爭利息純屬上訴人私人借貸所給付款項，與復查時主張因公司經營困難，乃由股東自外籌措資金，供公司無償使用，實未支付利息等情，前後說詞不一，不足採據，被上訴人原核定通知上訴人繳納應扣未扣稅款暨處以罰鍰，徵諸首揭規定，尚非無據。惟查其中給付鄭道基四○○元、蘇錦江四○○元、余慧鈴五、四○○元及陳萬發一、五六○元部分，應扣繳稅額未超過六○○元，依行為時各類所得扣繳率標準第八條第二項規定，免予扣繳。本件經重行計算，應扣未扣之稅款為三三二、七九八元，應處罰鍰九九八、三九四元。與原核定稅款三三三、五七四元暨原處罰鍰一、○○○、七二二元之差額七七六元及二、三二八元，業已核減。次查卷附暐聯公司請款單資料，其並非按利息分類帳時序逐筆給付借款人利息，尚有多筆利息一次給付情事，是被上訴人僅得按調查局北機組扣押該公司八十四年度五月、七月、八月及九月等四月之傳票，就上訴人每次給付利息應扣繳稅額不超過六○○元部分，核減系爭應扣未扣稅款及罰鍰。餘經函請上訴人提供相關帳載憑證以供調查，惟其復稱「系爭利息費用均為個人帳務之備忘記載，並無相關帳載憑證」，是尚難勾稽。三、至上訴人經被上訴人依所得稅法第一百十四條第一款前段規定限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，雖未於期限內辦理，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先踐行補報並補繳之程序，二者並無形式上之關聯性。至上訴人因為未依限辦理，致被處以按未扣或短扣稅款三倍之罰鍰部分，係因違反所得稅法第一百十四條第一款後段規定所為之處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，俟行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，上訴人顯係誤解云云資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：暐聯公司於八十四年度向陳宏智等人借款並支付利息三、三三五、七四○元，此有卷附調查局北機組查扣該公司帳冊、傳票等相關匯款資料可稽，倘非暐聯公司支付利息，何以使用該公司傳票及登載於該公司帳冊，況上訴人於本院審理中亦供承上開借款係供暐聯公司週轉之用，則其利息亦無由股東支付之理，從而，系爭利息係由暐聯公司支付至堪認定，惟其中給付鄭道基四○○元、蘇錦江四○○元、余慧鈴五、四○○元及陳萬發一、五六○元部分，應扣繳稅額未超過六○○元，依行為時各類所得扣繳率標準第八條第二項規定，免予扣繳。本件經被上訴人重行計算應扣未扣之稅款為三三二、七九八元（3,335,000-000-000-0,400-1,560）×10%=332,798，應處罰鍰九九八、三九四元（332,798×3=998,394）。依卷附之暐聯公司請款單資料，上訴人並非按利息分類帳時序逐筆給付借款人利息，尚有多筆利息一次給付情事，原處分乃按調查局北機組扣押該公司八十四年度五月、七月、八月及九月等四個月之傳票，就上訴人每次給付利息應扣繳稅額不超過六○○元部分，核減系爭應扣未扣稅款及罰鍰。其餘部分經函請上訴人提供相關帳載憑證以供調查，惟復稱「系爭利息費用均為個人帳務之備忘記載，並無相關帳載憑證」，以致被上訴人無上訴人相關帳證可供勾稽，復查決定准予核減應扣未扣稅款七七六元及罰鍰二、三二八元，於法並無違誤。至於上訴人謂其於提出第一次申請復查後三個月，未接到復查決定書，卻於八十九年三月二十三日接獲被上訴人檢附處分書及罰鍰繳款書，被上訴人若不採納上訴人所提出之申復理由，理應於二個月內作成決定書並依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定辦理，而非以所得稅法第一百十四條第一款後段之規定論處一節。查上訴人經被上訴人依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，雖未於期限內辦理，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先踐行補報並補繳之程序，二者並無形式上之關聯性。至於上訴人因為未依限辦理，致被處以按未扣或短扣稅款三倍之罰鍰部分，僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，俟行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，上訴人顯係誤解。遂認原處分適用行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款之規定，核定本件應扣未扣稅款，並處以罰鍰，訴願決定予以維持，均非無據，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞爭執，查上訴人主張被上訴人及訴願機關未於規定期間內作成復查決定及訴願決定，縱令非虛，惟於上訴人提起行政救濟之權益，並無影響，原判決業已論及。至其於原審所舉暐聯公司股東會議紀錄，影本據以主張公司股東對公司為無息借款乙節，核與原處分卷附法務部調查局北機組函送之傳票、帳冊，均記載暐聯公司支付利息款予陳宏智等之情節不符。且係上訴人為負責人之公司內部書件，該會議紀錄影本不足據為有上訴人之認定。上訴人仍執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日