最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七三二號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年八月六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二九七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）原判決認系爭合建契約書「陳吳雪所蓋印章係陳樹塗，惟陳樹塗為陳吳雪之夫，有其戶籍資料查詢清單在卷可按，衡以一般社會大眾每委由配偶代為處理事務之常態，且其迄未就系爭土地之合建有何爭執，可認其為陳吳雪授權代理所為」惟陳吳雪縱曾授與代理權於陳樹塗，然陳樹塗並未以陳吳雪名義為意思表示，該意思表示無從直接對陳吳雪生效，陳吳雪與系爭合建契約其他當事人間，並不發生何等法律效力，原判決以陳吳雪授權陳樹塗代理簽訂系爭合建契約書，而認系爭合建契約書仍屬有效成立，顯有判決適用法則不當之當然違背法令。（二）上訴人出售房屋與訴外人郭素蓉等八人出售房屋之財產交易所得，為何係屬二事？為何不生重複課稅問題？原判決理由項下，未記載其法律上之意見，判決不備理由，當然違背法令。「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見」，行政訴訟法第二百零九條第三項定有明文。上訴人主張陳村富等八人為系爭建物實際出資興建者，故分別於七十六年及七十七年就其以房屋交換地主土地所產生之交易所得部分予以申報，依法納稅，並經被上訴人核定無誤，被上訴人既認定陳村富等入人就系爭建物有財產交易所得稅，復就同一建物認定係原上訴人興建，核定財產交易所得，所為認定顯然矛盾，且有重複課稅之嫌，原判決就上訴人此項攻擊方法僅稱「原告（即上訴人）出售房屋與訴外人郭素蓉等八人出售房屋之財產交易所得，係屬二事，不生重複課稅問題」，惟為何上訴人出售房屋與訴外人郭素蓉等八人出售房屋之財產交易所得，係屬二事為何不生重複課稅問題？原判決理由項下，未記載其法律上之意見，又原審未究明廖黃秋菊提出之便條所稱與上訴人合建分屋是否即為本案，未究明其合建分屋供件與系爭合建契約書所載是否相同，逕認被上訴人據與認係合建契約，並非僅憑臆測，亦有判決不備理由之當然違背法令。（三）卷附土地及建物登記簿謄本所載，上訴人僅分得二戶房屋，原判決認上訴人分得三樓二分之一、四樓及五樓，其卷證資料不符，自有證據上理由矛盾之當然違背法令。綜上所陳，足認原判決認事用法諸多違誤。為此，請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人則以：（一）經查依合建契約書所載，係由陳幼、陳瑞昌、周陳阿品、鄭李帶、陳吳雪、廖黃秋菊六名地主與上訴人簽訂合建契約，雙方約定地主提供土地與上訴人合建五層樓房，地主分得地下室、一樓、二樓、三樓二分之一，上訴人分得三樓二分之一、四樓及五樓，而該土地上確已完成五層樓房之興建，有土地及建物登記簿謄本可按，足認上訴人確為系爭房屋合建之建商，又契約因當事人合意而成立生效，原不以書面為必要，當事人既有合意，且亦事實上依約履行，自無合建契約無效可言，茲上訴人執為爭執，顯為對於系爭法令之誤解，尚難執為理由。（二）又按實務上「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人」形態，不論係自始即以預售房屋之訂購者為起造人，或雖自始以該個人之本人名義為起造人申請建築執照，嗣房屋興建中因陸績接受訂購而將原起造人中途變更以買受人名義為起造人，其市場常情因實際上係由地主或出資建屋者繼續建造完成，迄辦理建物總登記，將房屋所有權人登記為承買人始算完成買賣契約，故其所表彰之交易行為及事項，乃是以全屋為交易之標的，依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資建屋者建物總登記所屬年度之所得課徵所得稅方屬合理：上訴人以建主身分將系爭房屋出售予郭富村等八人，答辯人據以核定上訴人之財產交易所得，自有所據；至郭富村等八人於取得系爭房屋，嗣再將所有權移轉給第三人部分，答辯人對該移轉行為之事實，據予核定財產交易所得，課徵綜合所得稅，兩者課稅構成要件之事實及對象，均非同一，從而並無重複課稅之情事，上訴人所訴顯係誤解，不得執為上訴理由。（三）所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，即當事人未提供之訴訟資料，法院得依職權取得之，調查事實亦不必由答辯人主張，高等行政法院即有依職權調查之義務，原審法院就上訴人所主張之事實及相關證據，依其職權調查，就文書之記載內容，對於待證事實有關而言，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷之結束，認定不可採，並已將不採之理由詳載於判決書，是該確定事實屬原審法院職權，不得執為上訴理由。（四）至實務上「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人」形態，其所表彰之交易行為及事項，乃是以全屋為交易之標的，依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資建屋者方屬合理：審諸合建契約之建商僅有上訴人一人，此有房屋合建契約書附卷可稽，上訴人對其主張亦未能提示相關資料及資金流程，以實其說，徒言主張自有土地與其他地主共同集資自地自建事實，顯不足採：又上訴人理應依據舉證責任之法理，就構成課稅要件事實，舉出有利於己之證明，此乃進行訴訟程序所應為，而上訴人於自始即未能對於有利於己之事實提示證據證明其主張之事實為真實存在，即上訴人未盡舉證之責任，足使原審對於答辯人依法認定本件構成課稅要件事實之確信有所動搖，定必有承擔敗訴之風險，此則舉證責任分配之法理，上訴人不思如何盡舉證之責任，反指責原審將之舉證委諸於上訴人，顯有倒果為因，混淆視聽之意圖，難謂原審有適用法規不當之違法等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人七十七年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以其七十五年間與訴外人地主陳幼等六人簽訂房屋合建契約書，由地主提供坐落台北市○○區○○段三小段二六五等地號土地十四筆，與上訴人出資合建房屋一棟計二十三戶，上訴人應分得之十二戶，已將其中十一戶以他人名義為起造人，遂核定此部分之財產交易所得一、二五九、八三六元；另以其餘之十一戶係上訴人以房屋交換地主之土地，而核定財產交易所得一、二八一、四九四元，合計增列其財產交易所得二、五四一、二三○元，併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服申請復查，復查決定以關於建商出售部分，其中台北市○○○路○段○○號五樓係以上訴人為起造人並辦理建物登記，原查予以計算財產交易所得，應予扣除，又原查適用財產交易所得之標準有誤，經重行核算財產交易所得應為六七五、九四○元，與核定之差額五八三、八九六元，准予追減；關於與地主交換部分，其中台北市○○○路○段○號二樓非七十七年度辦理建物登記，應不予計入，又原查適用財產交易所得標準有誤，經重行核算財產交易所得為
六九三、○○○元，與原核定之一、二八一、四九四元之差額五八八、四九四元，准予追減，合計追減財產交易所得一、一七二、三九○元，訴願決定予以維持，經核並無不合。上訴人雖主張系爭建物為郭素蓉等八人出資興建，被上訴人認定上訴人為建商所憑之房屋合建契約書未經地主廖黃秋菊簽章，且地主陳吳雪之簽名與印章不符，係未生效之契約，被上訴人據以認定上訴人有財產交易所得即有違誤云云。惟查依原處分卷附之房屋合建契約書影本所載，係由陳幼、陳瑞昌、周陳阿品、鄭李帶、陳吳雪、廖黃秋菊六名地主與上訴人簽訂合建契約，雙方約定地主提供前開十四筆土地與原告合建五層樓房，地主分得地下室、一樓、二樓及三樓二分之一，上訴人分得三樓二分之一、四樓及五樓，而該土地上確已完成五層樓房之興建，有土地及建物登記簿謄本在原處分卷可按，足認上訴人確為系爭房屋合建之建商。前開合建契約書雖無地主廖黃秋菊之簽章，且陳吳雪所蓋印章係陳樹塗，惟陳樹塗為陳吳雪之夫，有其戶籍資料查詢清單在卷可按，衡以一般社會大眾每委由配偶代為處理事務之常態，且其迄未就系爭土地之合建有何爭執，可認其為陳吳雪授權代理所為。而被上訴人就系爭合建事項函詢結果，地主廖黃秋菊提出「本人與七十五─七十六年間提供台北市○○區○○段三小段土地與乙○○先生合建分屋」之書面說明，有該說明書在原處分卷可徵，足認系爭合建確經地主廖黃秋菊同意。按契約因當事人合意而成立生效，原不以書面為必要，系爭合建契約僅有地主廖黃秋菊漏未簽章，惟當事人既有合意，且亦事實上依約履行，自無合建契約無效可言，被上訴人據該合建契約所為認定，並非僅憑臆測。至於上訴人所提郭素蓉等八人及地主周陳阿品、陳幼出具之證明書核與前開事證不符，且周陳阿品及陳幼之證明書內容均相同，要係事後附和上訴人所為，並無可採。而上訴人縱為地主之一，與其是否為系爭合建之建商無關，不能混為一談。另上訴人出售房屋與訴外人郭素蓉等八人出售房屋之財產交易所得，係屬二事，不生重複課稅問題，上訴人主張均無可取。從而原處分及訴願決定均無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動，而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明交件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二所明定。本件上訴人民國七十七年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以其七十五年間與訴外人地主陳幼、陳瑞昌、周陳阿品、鄭李帶、陳吳雪、廖黃秋菊（下稱陳幼等六人）簽訂房屋合建契約書，由地主提供坐落台北市○○區○○段三小段二六五、二六六、二六七─二、二六
八、二六九、二七○、二七四、二七五、二七六、二七七、二八○、二八一、二八四及二八五地號土地十四筆，與上訴人出資合建房屋一棟計二十三戶，地主分得地下室、一樓、二樓及三樓共十一戶，上訴人分得一樓、三樓、四樓及五樓計十二戶，上訴人分得之十二戶中，十一戶係以他人名義為起造人，遂核定此部分財產交易所得為新台幣（下同）一、二五九、八三六元，另地主分得之十一戶係上訴人以房屋交換地主之土地，遂核定該部分財產交易所得為一、二八一、四九四元，合計增列財產交易所得二、五四一、三二○元，併課上訴人七十七年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查結果，獲准核減財產交易所得一、一七二、三九○元，復循序提起再訴願，經行政院台八十七訴字第四一二九五號再訴願決定將財政部之訴願決定撤銷，嗣財政部重為決定，仍將上訴人之訴願駁回，上訴人乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭合建契約之成立生效，證據取捨，本件並無重複課稅之情事，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，乃認復查決定以關於建商出售部分，其中台北市○○○路○段○○號五樓係以上訴人為起造人並辦理建物登記，原查予以計算財產交易所得，應予扣除，又原查適用財產交易所得之標準有誤，經重行核算財產交易所得應為六七五、九四○元，，與核定之差額五八三、八九六元，准予追減；關於與地主交換部分，其中台北市○○○路○段○號二樓非七十七年度辦理建物登記，應不予計入，又原查適用財產交易所得標準有誤，經重行核算財產交易所得為六九三、○○○元，與原核定之一、二八一、四九四元之差額五八八、四九四元，准予追減，合計追減財產交易所得一、一七二、三九○元，並無不合，維持原處分（經復查變更）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日