最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八五二號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二六○二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）原判決及被上訴人均係認定：上訴人無償為陳滿帆購置財產，但該財產為不動產（土地），依遺產及贈與稅法第五條第三款但書之規定，應認定為上訴人對陳滿帆贈與「不動產（土地）」，而非該購地「資金」。依同法第十條第一項「贈與財產價值之計算，以贈與時之時價為準。」同條第三項：「第一項所稱時價，土地以公告現值或評定價格為準。」則縱認上訴人有贈與購地資金之情事，則贈與財產價值之計算，應以所購土地之公告現值之二分之一為準，惟原判決竟以該購地資金金額為計徵依據。另依財政部民國（以下同）六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函示：「以不動產贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立公定契紙之日期為準」，但原判決竟疏未查明，率而以該資金提供之時為贈與行為發生日，據以維持原處分，顯有判決適用法規不當之違法。（二）原審判決認定本件構成遺產及贈與稅法第五條第三款應課徵贈與稅之要件，依舉證責任分配之法則，應由被上訴人就「上訴人有以自己之資金，無償為他人購置土地」之事實，先負舉證責任，在稽徵機關未就上開事實舉證之前，不得以上訴人無法就其購地資金來源舉證，遽而推測有提供購地資金之贈與事實，此參鈞院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例之意旨甚明。茲原判決並未記明係依何種事證認定贈與事實，竟僅以「陳滿帆自有資金，尚不足以支應其購地及投資款」、「上訴人所提上訴人與陳滿帆間自八十一年迄八十四年間往來金額總表，不足採信。」遽而認定上訴人有提供陳滿帆購地資金云云，顯然有舉證責任分配錯誤，認定事實不憑證據之違法。再者，參照鈞院六十一年判字第七十號判例意旨：認定事實，須憑證據，不得出於臆測。原判決以付款資金來源參見被上訴人九十一年九月十六日辯論意旨狀之「附表一」所示，未詳加調查，但該「附表一」之內容，並無任何資金流程或證據足證上訴人有對陳滿帆之購地款提供資金，率予認定上訴人為其子陳滿帆支付購地資金，對上訴人核課贈與稅，顯有認定事實不依證據，純以臆測推論之違誤；又原審未將認定事實而得心證之理由，記明於判決，實有判決不備理由之違法。且原審採為判決依據之上開「附表一」，被上訴人係於九十一年九月十七日言詞辯論庭始提出，並未於準備程序提出，原審不僅未加查證，而且未給予上訴人陳述及表示意見之機會，即憑以認定上訴人有提供陳滿帆購地資金，並逕為判決，顯然原判決有違背行政訴訟法第一百三十二條及民事訴訟法第二百七十六條之規定，形成突襲式之裁判。
（三）原審認定上訴人所提其與陳滿帆間自八十一年至八十四年間往來「金額總表」，及八十二年、八十三年資金往來明細表不足採信，其理由與被上訴人之辯論意旨狀理由第六、七頁壹二–（三）內容相同，惟其中有一段「則八十一年度陳滿帆君借予上訴人可信者，有三十一筆．．．」但原判決第二十三頁末九行則誤抄為三十二筆，殊難令人信服。另原判決理由既認定「金額總表」及八十三年度資金往來明細表，因「原列同日現金提領金額不同，及因以現金提領方式致認其支、存入帳方式不符」，而排除不列計。但原判決認定贈與所憑據之「附表一」五筆資金就是上訴人所提「八十三年度資金往來明細表」中之一部分，且「附表一」亦有「原列同日現金提領金額不同，及因以現金提領方式致其支、存入帳方式不符」情形，倘「往來明細表」不可採列，何以「附表一」就可採信並作為認定贈與課稅之依據，是原判決理由顯然前後矛盾。（四）依最高法院七十九年度第一次民事庭會議決議：一種事實得生推定證據之效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以單純論理為臆測之根據。按陳滿帆帳戶在八十三年六月七日存入新臺幣（以下同）二四、四○○、○○○元，而上訴人同日在同一銀行提領現金二○、○○○、○○○元，其間金額不同，又無資金流程足證上訴人係存入陳滿帆帳戶，怎可用臆測方式認定此項金額為贈與。又原判決謂：「上訴人或陳滿帆迄未能提出其他可資證明陳滿帆該日資金來源及上訴人提領該款另有其他去處之證據，則被上訴人將上訴人提領之二○、○○○、○○○元認定係存入陳滿帆帳戶，而將之視同贈與之認定，要無不合」云云；惟陳滿帆依法並無對其資金來源負舉證之責任，上訴人依法亦無對其提領現金負責說明去處之義務，豈可以此違法方式，臆測上訴人提領二○、○○○、○○○元係存入陳滿帆之帳戶。原判決顯有認定事實不憑證據之違法。（五）關於贈與裕銓建設股份有限公司（下稱裕銓公司）現金增資款三六、○○○、○○○元部分，原審應可向裕高建設股份有限公司（下稱裕高公司）及崇正聯合會計師事務所查證，是否與陳滿帆間確有股東往來及其往來之金額；以及裕高公司八十三年九月十三日償還三六、○○○、○○○元，係給陳滿帆或給上訴人。但原審判決未經查證，率為不利於上訴人之判決，判決有違法且有判決不備理由情事，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人於本審未為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被上訴人以：上訴人之子陳滿帆（五十四年次）年紀輕，持有鉅額財產，經選列為個案調查，查得其父子於八十三年二月十五日共同承購系爭土地，應有部分各二分之一，成交總價一
二二、三九三、九六○元，悉數由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票五紙支付（其付款資金來源參見被上訴人九十一年九月十六日辯論意旨狀附表一所示）。上訴人先稱提供之資金係清償早期向陳滿帆之借款，惟經被上訴人查對所提事證不足，不予採信，遂認定其五次提領之現款均用於支付父子兩人之購地款，經扣除其應負擔半數土地款六一、一九六、九八○元後之差額五六、七九三、○二○元以贈與論。被上訴人另查獲陳滿帆於八十三年九月十四日投資裕銓公司三六、○○○、○○○元，其資金係來自裕高公司八十三年九月十三日償還上訴人之股東往來款，轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，再於同年九月十四日轉帳存入裕銓公司之增資繳款專戶，陳滿帆雖於初查時主張該投資款係由上訴人代墊，並先後於八十三年九月廿九日至八十三年十月一日償還三三、九三○、○九八元，惟其資金來源及流程無法說明，遂就該投資裕銓公司現金增資款三六、○○○、○○○元加計前述支付之購地款共計核定上訴人贈與陳滿帆贈與總額九二、七九三、○二○元，贈與淨額九二、三四三、○二○元，補徵贈與稅四○、五○九、九一一元，經核並無不合。（二）關於贈與購地資金五六、七九三、○二○元部分：１、上訴人所稱陳滿帆之自有資金，尚不足以支應其購地及投資款：依上訴人於初查時所提供陳滿帆自八十一年至八十三年間投資裕銓、裕高、裕寶公司及購買土地明細表及依本院向合作金庫、萬泰銀行、土地銀行三家銀行調取陳滿帆向該三行庫貸款繳息資料，其合計所需資金為七五九、一八四、八五八元。而其自有資金來源，依起訴時所提供附件一「陳滿帆之自有資金來源說明」，合計資金來源總額為四
三二、二六○、○二一元，相距甚遠。且上訴人稱陳滿帆投資資金來源，其總數亦僅四四六、四九○、三九一元，尚不足資金額為三一二、六九四、四六七元，是上訴人自有資金顯無法支應其投資及購地款及利息之所需，遑論借款予上訴人。２、上訴人所提出上訴人（父）與陳滿帆（子）之間，自八十一年迄八十四年間往來金額總表，不足採信：就上訴人最後一次所提供與陳滿帆八十一年度至八十四年度資金往來明細表查核結果，將上訴人原列同日現金提領金額與存入金額不同，及其支、存入帳方式不符者，排除不予列計外，綜計自八十一至八十三年十二月間，上訴人資金流入陳滿帆處者為二五三、三四四、一五四元，陳滿帆資金流入上訴人處者為二四○、八二三、九三五元，即上訴人給予陳滿帆資金尚多出一二、五二○、二一九元。若自八十一至八十四年七月二十一日止，上訴人資金流入陳滿帆處者為二八○、五四○、四○四元，陳滿帆資金流入上訴人處者為
二四二、七七三、九三五元，未計本件贈與金額，上訴人四年來給予陳滿帆之資金尚多出三七、七六六、四六九元。即上訴人已另涉有三七、七六六、四六九元之贈與行為。故從上訴人所舉四個年度借貸資金流程，亦不足以證明陳滿帆購買系爭土地資金來源係來自上訴人償還陳滿帆之借款或陳滿帆資金流入上訴人大於上訴人資金流入陳滿帆。３、八十三年度往來明細表內，上訴人雖指八十三年六月七日上訴人帳戶有二○、○○○、○○○元提領，並無紀錄證明借給陳滿帆一節，經查，該日陳滿帆帳戶存入二四、四○○、○○○元，被上訴人查得上訴人同日在同一銀行上述帳戶提領二○、○○○、○○○元，另陳麗紅（上訴人之女）則自同一銀行提領現金三、○○○、○○○元，參照陳滿帆於系爭共同購地款付款各該日，上訴人均有提領同額現金，且上訴人就該付款復有二分之一責任，上訴人或陳滿帆迄未能提出其他可資證明陳滿帆該日資金來源及上訴人提領該款另有其他去處之證據，則被上訴人將上訴人該提領之二○、○○○、○○○元認定係存入陳滿帆帳戶，而將之視同贈與之認定，要無不合。至該表所列陳滿帆借予上訴人部分，扣除其中提領帳號0000000為上訴人帳戶並非陳滿帆提領及八十三年十月一日八筆存入上訴人帳戶，經查該八筆存入款均係上訴人本人所匯入，有臺北區中小企業銀行八十七年八月一日北商銀正發字第○五五號函送上訴人該帳戶八十三年十月一日之匯入款帳明細表可稽，均予不計部分外，其餘陳滿帆提領現金同日，上訴人存入同額現金者各筆，被上訴人均已予以核認於上述二人之往來資金內，至其餘金額不符或提領、存入方式不同者，上訴人迄未能證明二者確有關連下，被上訴人不予核計，並無不合。４、從而，本件上訴人既未能證明上開金額係其清償向陳滿帆之借款，另其二人間雖有資金往來，但經查核上訴人所主張之八十一年至八十四年資金往來結果，上訴人流入陳滿帆之資金大於陳滿帆流入上訴人者，且其金額除系爭贈與金額外，尚有三七、七六六、四六九元之贈與金額未計，則上訴人所舉其他因未經核算資金往來結果，致認為不得率予認定有可視為贈與情事之判決，於本件自無援用之餘地。依上所述，上訴人既有將自己之資金，無償存入陳滿帆帳戶內之事證，則就該資金，被上訴人即得不問二人間是否有贈與之合意，依法視為贈與，課徵贈與稅。上訴人主張被上訴人憑臆測課徵贈與稅云云，要無可採。（三）關於贈與裕銓公司現金增資款三六、○○○、○○○元部分：１、陳滿帆於八十三年九月十四日投資裕銓公司增資款三六、○○○、○○○元，經查其資金來源，係來自裕高公司八十三年九月十三日償還上訴人之款項，直接由該公司轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，陳滿帆再於次日轉帳存入裕銓公司第○○一─一○二七六─七號帳戶，有裕高公司股東往來明細表及土地銀行三重分行一百萬元以上往來紀錄附卷可稽，其為贈與行為，事證明確。２、上訴人雖主張係裕高公司償還陳滿帆股東往來款云云。惟查，依崇正聯合會計師事務所八十四年五月二十五日查核裕高公司八十三年度營利事業所得稅意見報告書、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表、財務表等，及個案調查中，裕高公司所提示該公司八十三年股東往來帳證資料，並無與陳滿帆股東往來之記載，是上訴人於本件訴訟時所提出之裕高公司總帳、明細帳、日記帳及會計傳票影本等資料，其股東往來由「乙○○」一人變更為「乙○○、陳滿帆」二人，所列工地亦由原來之「大同世界」變成「公司總部」，係事後為彌縫所製作者，自屬無可採信，其主張系爭款係裕高公司償還陳滿帆股東往來款一節，亦無可採，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：行政訴訟法第二百四十三條第六款規定，判決不備理由或理由矛盾者，其判決當然為違背法令。查本件原判決理由欄記載本件被上訴人以上訴人與其子陳滿帆於八十三年二月十五日共同承購系爭土地，應有部分各二分之一，總價一
二二、三九三、九六○元，由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票五紙支付，其付款資金來源參見九十一年九月十六日辯論意旨狀附表一所示。上訴人先稱提供之資金係清償早期向陳滿帆之借款，惟經被上訴人查對所提事證不足，不予採信，遂認定其五次提領之現款均用於支付父子兩人之購地款，經扣除其應負擔半數土地款六一、一九六、九八○元後之差額
五六、七九三、○二○元以贈與論，經核並無不合。而本件上訴人既未能證明其流入陳滿帆之款項，係其清償向陳滿帆之借款；另其二人間雖有資金往來，但經查核上訴人所主張之八十一年至八十四年資金往來結果，上訴人流入陳滿帆之資金大於陳滿帆流入上訴人者；且其金額除系爭贈與金額外，尚有三七、七六六、四六九元之贈與金額未計，爰認上訴人有將自已之資金無償存入陳滿帆帳戶內之事證，就該資金，被上訴人即得不問二人間是否有贈與之合意，依法視為贈與，課徵贈與稅等語。依前開原判決之記載，並參諸被上訴人於原審之答辯，可知原審係認上訴人與陳滿帆共同購買系爭土地，其價款由陳滿帆簽發支票兌付，而陳滿帆支票存款帳戶內用以兌付購地所付支票之款項則來自上訴人。又陳滿帆之自有資金不足以購買系爭土地，另上訴人所為陳滿帆係以上訴人返還前向其所借之款項用以購買系爭土地之主張為不足採，因認本件上訴人有付款購買系爭不動產贈與陳滿帆之行為。綜觀原判決之論述，除八十三年六月七日上訴人提領二○、○○○、○○○元部分外，並未就認定陳滿帆之支票存款帳戶內供兌付支票之款項，係來自上訴人，所憑之證據為何，及其認定之理由加以論斷，上訴人執以指摘原判決有理由不備之違法，並非無稽。另本件上訴人主張：原判決理由既認定「金額總表」及八十三年度資金往來明細表，因「原列同日現金提領金額與存入金額不同，及其支、存入帳方式不符」，而排除不列計。但卻認定贈與所憑據之「附表一」（被上訴人於原審九十一年九月十七日所提出言詞辯論書狀之附件）五筆資金就是上訴人所提「八十三年度資金往來明細表」中之一部分，且「附表一」亦有「原列同日現金提領金額與存款金額不同，及其支、存入帳方式不符」情形，倘「往來明細表」不可採列，何以「附表一」就可採信，並作為認定應課贈與稅之依據，原判決理由顯然前後矛盾等語，經核原判決就此並未為論述。從而，上訴意旨指摘原判決違誤，非無理由，應由本院將原判決予以廢棄，發回原法院另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日