最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八五三號
上 訴 人即原審原告 甲○○訴訟代理人 乙○○上 訴 人即原審被告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人各自對於中華民國九十年十二月十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七三六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回高雄高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
右駁回上訴部分，上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理 由
一、本件上訴人甲○○之上訴主張：（一）按財政部所提之所得稅法修正草案條文第十四條第一類有關營利所得課稅規定及其修正理由說明，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而原判決竟以資本公積來源認定應稅與否，顯然增加行為時法律所未規定之限制，有違租稅法律主義，依憲法第十九條及司法院釋字第四二○號及第四九三號解釋，原判決當然違背法令。（二）原判決以「資產之估價增值」為股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，而「處分資產之溢價收入」為股東之新所得，並非舊有財富的延續，符合股東原始投資營利動機，執為駁回之論據，殊有違誤。茲以固定資產為例，固定資產的重估增值本即包含固定資產市場價值上漲部分，如依原判決見解，此一重估上漲之增值部分予以轉列資本公積後擴充股本，並非創造的財富，股東即無所得稅負擔問題。反之，若於當年度出售固定資產，同將市價上漲溢價收入轉列資本公積後擴充股本，卻認為非舊有財富之延續而須課徵綜合所得稅，對同屬資產價值之增益而異其認定所得之屬性，殊違租稅公平原則。（三）原判決認系爭所得為盈餘分配之營利所得，有判決不適用法規或適用不當之違法：１、所得稅法稱營利所得，係指公司依行為時（下同）公司法第二百三十二條規定，於公司有盈餘時將其分配予股東之股利為範圍。公司以處分資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，依同法第二百三十九條規定，並不能再將其作為盈餘用以分配，故股東嗣後取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，不論將其用於出售，或因公司依公司法第一百六十八條規定辦理減資收回者，股東所取得之價款或股款，均屬股票轉讓所生之證券交易所得，與公司所分配之股利（盈餘）無涉，自不屬於所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「營利所得」，從而本件上訴人甲○○取自中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）系爭股款，非屬「營利所得」範圍。２、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，是針對出售土地之交易所得，於轉列「未分配盈餘」後分配予股東，或公司「解散清算分配剩餘財產」時，遇有以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資配發之股票，所獲分配之剩餘財產，屬股東分派年度之投資收益或營利所得之規定，核與本件以出售土地利得轉列「資本公積」後，再以資本公積轉增資配發股票，及減資收回資本公積轉增資配發股票之情形截然不同，於法自不能比附援引。另原判決援引財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函，而謂本件係屬於投資收益或營利所得，查上開函釋係針對以現金收回資本公積轉增資而無償配發股票之課稅規定，明訂「參照」前揭財政部八十四年台財稅第000000000號函釋規定辦理，可知原判決將減資行為混同予以適用盈餘分配及清算行為之課稅法令規定，有行政訴訟法第二百四十三條適用法規不當之違法。３、前揭財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函，既未公告於財政部公報而為上訴人甲○○所得知悉，復未收錄於八十七年所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋，原判決援引該無效之法令為判決之論據，有行政訴訟法第二百四十三條判決不適用法規或適用不當之違法。（四）公司股東所分配之股利，固包括現金股利及股票股利在內，惟股票股利亦可分為盈餘轉增資及公積轉增資二類。本件中硝公司出售其所有土地之所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積而非累積為未分配盈餘。原判決援引公司法第二百三十二條對盈餘股利分配之規定，誤適用本件資本公積，顯有行政訴訟法第二百四十三條判決適用法規不當之違法。再者，本件有關資本公積既依公司法第二百三十九條及第二百四十一條規定，得以擴充股本並依比例發給股東新股，於法即無不合。原判決誤引法令在先，復將資本公積轉增資無償配發「新股份」，認屬營利所得分派，殊與公司法第二百三十九條及第二百四十一條規定不符，原判決有行政訴訟法第二百四十三條不適用法規之違法。況本件出售土地所得，屬營業活動以外所得，原判決在該所得未經依法列為法定盈餘公積項下，並未經股東會決議，將法定盈餘公積依法分派時逕自將之認為「營利所得分派」，顯生矛盾，於法有違。（五）原判決並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決算、清算作為，認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則上訴人甲○○取得中硝公司減資收回資本公積配股發給之現金，即屬清算分配剩餘財產之所得，原判決顯誤將公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條及第三百十五條規定，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，原判決有行政訴訟法第二百四十三條不適用法規之違法。倘確如原判決所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決算、清算程序為準。既是如此，足見本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被原判決執為課稅依據，原判決誤將減資收回股票作為之課稅規範，視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序與法律解釋邏輯原則顯有違悖。縱確如此，本件應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（即中硝公司八十七年三月清算之年度）之所得稅為是，原判決既認定本件所得課稅時點，為公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其顯有矛盾。原判決未論明財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，屬股票轉讓性質之適用為何，且原判決亦不否認財政部八十一年台財稅第000000000號函釋有關資本公積轉增資配發股票，於本件之適用性，則原判決獨執本件無財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之適用，而未論及財政部八十一年台財稅第000000000號函釋，有恣意取捨法令適用之違法。況有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，原審法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，原判決既已取得財稅最高主管機關之函覆說明，即應執為本件課稅與否之依據，至該六十九年之函釋是否留有納稅人規劃之空間與妥適性，財政部亦於函覆內說明，原判決未審酌法令適用之合適性與期間性，仍持與上訴人財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）相同之見解，是原判決上開認定，顯有行政訴訟法第二百四十三條判決不備理由之當然違背法令。（六）本件中硝公司辦理減資收回以資本公積轉增資配發股票支付股款時，依當時得適用財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，認為非屬盈餘分配，而係股票轉讓行為；而有關股東取得此項股款，應悉予作為轉讓年度之證券交易所得，並於停徵期間依規定停止課徵所得稅，財政部八十一年台財稅第000000000號函釋亦有明文。至有關公司是否因情事變更辦理清算，及辦理清算時應如何課稅，要屬另一問題，顯與公司辦理減資無關，不容混淆。原判決未酌上情，逕認本件無信賴利益可言，顯然違背憲法信賴保護原則與公法上之誠信原則，足見原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項不適用法規之違法。況中硝公司辦理資本公積轉增資悉依公司法第二百四十一條第一項規定辦理，並依法辦妥增資登記，其資本公積轉增資之法律行為，完全合法。而後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條規定辦理，完成減資登記，過程亦均合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。原判決認中硝公司不循清算途徑，利用結束營業之前，逕以辦理增減資方式將出售土地增益分配予股東，規避股東原應負擔之所得稅，無信賴保護云云，查依財政部七十年六月八日台財稅第三四六三五號函，法令允許納稅義務人選擇不同之交易行為，而達成同一目的或結果，其租稅待遇不同，為現行稅務法令允許之行為。則上訴人甲○○選擇以最低稅負達成交易之目的，要無不合，原判決前開認定顯然有違誠實信用及信賴保護原則，該判決違背法令。（七）原判決既認系爭屬短漏報所得之情事，即非稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補繳加計利息之適用範圍，依法上訴人甲○○即無須加計利息，則該已加計之利息即屬溢（誤）繳者，自應予以退還，原判決駁回退還利息之訴，亦顯前後矛盾，為此求為將原判決關於駁回上訴人甲○○之訴部分廢棄，並就廢棄部分撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人高雄市國稅局對甲○○之上訴則以：（一）查上訴人甲○○主張事實部分，乃中硝公司與股東基於協助股東實質取得系爭鉅額營利所得，復可達到各股東規避繳納綜合所得稅之目的而為之脫法行為，此經上訴人高雄市國稅局於原審訴訟過程指證歷歷有案。上訴人甲○○雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，顯為卸責之詞；又該租稅迴避之事實亦經原審詳為斟酌調查結果所得心證，咸認上訴人甲○○及中硝公司濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅要件，以隱藏實質交易關係，其違背租稅正義，乃按實質課稅原則，據以判決上訴人甲○○負擔原本應負擔之稅負，並無其所稱違背法令情事。是上訴人甲○○之上訴，非以原判決違背法令為理由，違反行政訴訟法第二百四十二條之規定。（二）按公司法第二百三十八條所規範之公司資本公積來源計有五項，所謂資本公積轉增資（無償配股予原有股東），此等無償配股對受配股東而言，乃獨立於原有資本之外所產生，非舊有財富之延伸，係公司創造後分配予各股東，符合股東原始投資動機，屬於營利所得甚明。是各股東取自營利事業之股利、股息分配，既然獲有利益，並無當然非為所得或屬免稅所得，從所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文所揭諸有所得即應課稅之原則可知；又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷，此觀財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋自明。原判決以實質課稅論斷上訴人甲○○因公司增減資行為所取得之利益，實質為獲取公司分配之營利所得，並無不適用法規或適用法令不當之情事。（三）中硝公司於八十五年十月三十日辦理增資、八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，核其二次增資款係來自八十五年九月間出售土地資產之鉅額增益，而中硝公司自八十五年九月間出售土地、廠房後，幾已處於停業狀態，該公司又無另行投資生產之營運計畫需辦理增資，且於辦理增資後經濟環境情事又無發生重大變化，旋即減資，短短一年內藉由二次增、減資行為，將出售土地之鉅額增益急速減少，實質等同已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，而上訴人甲○○或中硝公司等復無法對於上開公司悖於常情之增減資為合理之說明及反證該等行為非屬脫法行為，徒稱中硝公司之增資、減資行為具有形式上之合法性，委無足採等語，資為抗辯。
三、上訴人高雄市國稅局之上訴主張：（一）依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，中硝公司於第一次辦理減資時，該公司出席股東自承會議中公司已有增資、減資可免繳稅之聲明。中硝公司於八十六年辦理二次增、減資，雖係該公司之行為，惟上訴人甲○○身為該公司股東，本即應對該公司之增、減資及註銷公司登記等重大行為及取自該公司所得之原因盡力探知及負公法上應負之義務。又上訴人甲○○既有所得，即應申報，且所得是否免稅與應否辦理結算申報實為二事，現因怠於作為義務致生漏稅之結果，難卸其故意過失之責。故中硝公司既先辦理增資再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，採迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，為上訴人甲○○所明知，上訴人甲○○於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意，雖上訴人甲○○可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件情形並不相同，該函並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難主張信賴該函釋而免責。上訴人甲○○對於此漏稅行為既有可歸責之過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。（二）財政部臺北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人甲○○違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，當時上訴人高雄市國稅局既已知悉上訴人甲○○之漏報所得事實，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本件之調查基準日，上訴人甲○○雖於同年六月四日向戶籍所在地之上訴人高雄市國稅局所屬三民稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在上訴人高雄市國稅局調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合，是上訴人高雄市國稅局依據行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項規定，按所漏稅額七九五、一六五元處以○．五倍罰鍰（計三九七、五○○元）核無違誤，原判決撤銷關於罰鍰部分顯有違誤，為此求為廢棄原判決不利於上訴人高雄市國稅局部分。
四、上訴人甲○○對上訴人高雄市國稅局上訴部分，於本審未為答辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：１、行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定之「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入個人綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定。公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款或第二款而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅為原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款或第五款增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得，併入綜合所得課徵所得稅。故財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋，並八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，均闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，依財政部八十六年九月十三日以台財稅第000000000號函釋，仍應按財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，即將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之規定意旨，並無違背，自得予適用。２、上訴人甲○○為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而上訴人甲○○因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為三、五七○、五二○元，並中硝公司已為註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭執，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。次查，中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，則中硝公司依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派，應認中硝公司係依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，辦理公司減資而達實質分配股利之目的。公司法第一百六十八條第一項規定，如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣，顯然不同。從而，本件上訴人高雄市國稅局以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決算、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為，實無二致，而認上訴人甲○○所為，並非股票轉讓性質，應可採據。中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應認為脫法規避應納稅捐之行為。因此，上訴人甲○○主張本件應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函一節，極易引發租稅規避，造成租稅不公。財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。上訴人甲○○縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，上訴人甲○○雖認前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述，應認該函釋與法條規定意旨不合，本院自得拒絕適用。再者，本件上訴人甲○○主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍一節，參諸司法院釋字第四二○號、第四九三號及第四九六號解釋，亦有誤會。
３、本件上訴人甲○○受有信賴保護一節，中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅），竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，上訴人甲○○之信賴本不值得保護，因而駁回上訴人甲○○此部分之訴。。（二）罰鍰部分：１、依司法院釋字第二七五號解釋意旨，行政罰應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。次按，刑法上關於共犯之規定，因行政罰法草案尚未立法通過，基於法律保留原則，儘管違反行政上作為義務，而構成同於刑法共犯之要件，行政機關亦不能在法無明文規定之情形下，遽予援用。２、經查：中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，以現金收回分配股票，上訴人高雄市國稅局乃按上訴人甲○○取回之金額，歸課其營利所得。然法人與股東係屬不同之權利主體，中硝公司之行為，終非上訴人甲○○所為，另上訴人甲○○係中硝公司之股東，並非其董事，未參與公司之決策，縱對財政部六十九年及八十三年函釋有所誤解，亦難謂其有故意過失，欠缺責任條件。依釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。又中硝公司既與股東為不同之權利主體，是違章行為之調查程序，不能以同一事件來進行，而上訴人高雄市國稅局對上訴人甲○○之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來，兩造並無爭執，所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項並無處罰共犯之明文規定，且不問上訴人甲○○有無教唆或幫助，中硝公司以增減資等方式而為脫法、規避租稅之行為，事實上仍不能與中硝公司違章事實等同視之，更何況上訴人高雄市國稅局於八十八年五月十九日發出通知中硝公司違章之餘，上訴人甲○○隨即於同年六月四日自行補繳稅款，則在法無明文下，基於法律保留原則，更無對上訴人甲○○處以罰鍰之理由，因而將原處分及訴願決定此部分均予撤銷。
六、關於本稅部分本院按：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。經查本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人甲○○以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非屬股票轉讓性資。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。上訴人高雄市國稅局依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度上訴人甲○○取自中硝公司之營利所得，並無不合。即依事實以實質課稅論斷本件因中硝公司增減資行為取得之利益，實質為獲取中硝公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。中硝公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人甲○○復無法對於中硝公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明，及反證該等行為之非屬脫法行為，其主張該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，並謂財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，於本件應予適用，原判決援引上開財政部函釋，違背法令云云，尚無可採，原判決亦無違悖司法院釋字第二八七號及第三六九號解釋或租稅法律主義、租稅公平、信賴保護原則可言。上訴人甲○○所舉財政部七十年六月八日台財稅第三四六三五號函釋，與本件情節不同，且未經列入八十三年版之所得稅法令彙編，自難比附援引。而財政部九十年十二月五日台財稅第000000000號函，旨在說明前述六十九年台財稅第三三六九四號函不再援用之理由，原判決未予參酌，亦無不當。另財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見資本公積轉增資配發之股票股利，其性質上本屬營利所得。上訴人甲○○主張資本公積轉增資配發之股利，原即不在課稅範圍，原審將增資減資及清算混為一談，違反憲法第十九條規定及司法院釋字第四二○號及第四九三號解釋云云，顯有誤會。本件中硝公司於八十六年辦減資，股東同時取得對價，其營利所得即已實現。而該公司於八十七年解散，各股東取回剩餘股款，核與系爭應稅所得非屬同一年度，揆諸司法院釋字第三七七號解釋，個人所得之歸屬年度，乃以實際取得之日期為準，是則不同年度之個人所得，無從相互抵減。上訴人甲○○主張本件應歸課八十七年中硝公司實際解散之年度，且其於公司清算取回之剩餘股款低於股票面額，其差額為原始出資部分，非課稅客體，應於計算所得時予減除云云，亦無足採。至於原判決誤引公司法第二百三十二條關於法定盈餘公積之規定，認非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，不無矛盾之處。所引財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋未經列入八十七年版所得稅法令彙編及就非關本件爭點部分論述，未盡週延。另就上訴人甲○○主張適用財政部八十一年台財稅第000000000號函釋部分，漏未敘明不予採取之理由，固有疏漏。然於判決關於系爭所得係營利所得應課徵綜合所得稅之結果均不生影響，此部分仍應予以維持。上訴人甲○○上訴論旨就本稅部分，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
七、關於罰鍰部分查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，上訴人甲○○因而所得之款項，係來自出售公司所有土地款，「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，則渠等無論有無親自出席中硝公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉。原審就此攸關上訴人甲○○是否應行受罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以上訴人甲○○僅係中硝公司之股東，並非董事，且股東與公司為不同權利義務主體，認中硝公司之故意規避稅捐行為與股東無關，進而謂難認上訴人甲○○漏報本件營利所得有故意或過失，不無速斷。又依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所稱稽徵機關，不以管轄之稽徵機關為限，從法條規定併包括未經檢舉或未經財政部指定之調查人員進行調查之文義，可以推知。中硝公司將出售土地之增益利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，經士林稽徵所調查後，上訴人高雄市國稅局於八十八年五月十九日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，即已認為中硝公司之股東有本件之營利所得，應申報綜合所得稅，自與上訴人甲○○漏未申報本件之營利所得之事實有關，是否已併對上訴人甲○○有營利所得而漏未申報涉及逃漏所得稅之本件違法事實予以調查，關係稽徵機關就本件開始調查基準日之認定，影響稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，非不可由士林稽徵所調查中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案相關資料查知。原判決未予調查審認，逕以本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款所衍生，因主體不同，不能以同一調查程序進行，上訴人高市國稅局於接獲士林稽徵所通報之前，對於上訴人甲○○並無函查或其他調查行為，而認上訴人甲○○於上訴人高市國稅局接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，可依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定應予免罰等語，自有未洽。上訴人高雄市國稅局上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分予以廢棄，發回原審法院，由原審法院重為調查後另為適法之判決。
據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由，上訴人高雄市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日