最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八六六號
上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十一月七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三二九○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、 上訴人於原審起訴主張：本件上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏
報其本人及配偶林嘉平取自和華股份有限公司（以下簡稱和華公司）之營利所得計七、二五○、○○○元，案經被上訴人查獲，應補徵所得稅二、八三六、二六四元，另就核定短漏稅額二、八三六、二六四元，依法處以○．五倍罰鍰
一、四一八、一○○元（計至百元）。惟查上訴人因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票二、九○○股、配偶林嘉平獲配四、三五○股，每股金額一、○○○元，並取得增資股股票，此項增資獲配之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋應屬免課所得稅。又上訴人因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為二、九○○股及四、三五○股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，乃依上述規定，認定為「股票轉讓」行為，繳納證券交易稅有案。上訴人上述兩階段之行為，均依財政部上揭兩函釋辦理，此依財政部八十三年八月卅一日台財稅第000000000號函，均應有效適用。被上訴人竟違反上開六十九年「非屬盈餘分配」之函釋，事隔多年始按營利所得課稅，明顯錯誤。另查和華公司，將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條，列入資本公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被上訴人所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。另查法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，亦未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為；且財政部在六十九年及八十一年之函釋中亦未定明如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論，並不會存在。本件之情形即屬於「合法節稅」之範圍，而非「稅捐規避」。被上訴人違背「法令不追溯既往」之原則，於八十八年十一月間，始適用與案情不符之八十四年函釋課稅，顯違租稅法律主義及依法行政及信賴保護原則。又依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神，係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往」。申言之，財政部函令僅在有利於納稅義務人者，始得對於尚未核課確定之案件追溯而適用，其餘均不得追溯而適用。然被上訴人竟違反上開法律，自行提出不同見解，非但不足採，且有違司法院釋字二八七號解釋。另依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋之意旨所示，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件上訴人有權依照主管機關對外表示之法律見解（即依照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）來規劃其法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件上訴人並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。
二、 被上訴人在原審答辯則以：查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，
再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，確藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人及其配偶以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，上訴人於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，顯係誤解。另查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不徒正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而歸避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而上訴人主張之信賴，顯有誤解。本案和華公司係經營收錄音機等電子產品之製造買賣業務，其營業收入淨額自八十年二億五千萬餘元，減至八十一年一千二百萬餘元，八十二年九百萬餘元，八十三年二百萬餘元，且該公司營利事業所得稅之簽證申報會計師廖如陽，亦於該公司八十二年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司八十年至八十二年比較損益表之重要差異分析說明及該公司八十三年度之營業成本明細表中，可看出該公司並無任何進料或進貨交易，由此即可察覺和華公司並無永續經營之跡象，依賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第000000000號函之內容，被上訴人將和華公司以無實益增減資方式分配股東剩餘財產之行為，依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，歸課和華公司股東減資年度（八十三年度）營利所得，洵無違誤。另上訴人及其配偶林嘉平為和華公司股東之一，其配偶林嘉平亦擔任董事一職，理應較一般人更能注意了解，且亦參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無故意或過失，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言等語，作為抗辯。
三、 原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查和華公司出售其所有之土地所
得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資及形式上減資兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，自亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋為本件駁回之論據，則上訴人所訴其無該函釋之課稅原因事實，亦不可追溯適用該函釋云云，均不足採。另查財政部賦稅署八十八年台財稅一發第000000000號函其說明三內亦已明示「財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函係適用於公司辦理清算時，故如經查明．．公司於利用資本公積辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面有不合繼續經營假設情事，即可本諸職權，參照該函釋辦理」，而本件上訴人公司簽證申報會計師廖如陽於八十二年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司八十年至八十二年比較損益表之重要差異分析說明和該公司八十三年度之營業成本明細表中，亦可看出該公司並無任何進料或進貨交易，由此即可察覺和華公司並無永續經營之跡象，依前揭賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第000000000號函之內容，被上訴人將和華公司以無實益增減資方式分配股東剩餘財產之行為，依財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，歸課和華公司股東減資年度（八十三年度）營利所得，亦無違誤。末查如前所述，上訴人不得主張信賴首揭財政部六十九年及八十一年函釋，且上訴人之配偶林嘉平為和華公司董事之一，有該年度公司變更登記事項卡附於原處分卷可稽。參與該公司增、減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。綜上所述，被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算上訴人取得該公司營利所得計二、九○○、○○○元及四、三五○、○○○元，合計七、二五○、○○○元，合併核定綜合所得總額為一一、二八四、三二七元，淨額為一○、三九五、八○七元，另就核定短漏稅額二、八三六、二六四元，依法處罰鍰一、四一八、一○○元，與前揭規定尚無不合，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、 上訴人復於上訴意旨略謂：依行政訴訟法二百零九條第二項、第三項及同法第
二百四十三條第三項第六款規定，本件上訴人曾於九十年八月七日在原審曾提出「準備書紙狀」，然原審判決於事實項下，全未記載，於理由項下亦未記載此項攻擊方法及法律上之意見，顯有對上訴人提出重要攻攀或防禦方法棄置不論之情事，即有判決不備理由之違法。查判決理由既謂（Ａ）出售土地所得，係屬自營業活動外所得之權益。（Ｂ）依公司法第二百三十二條（第二項）「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利」。則本件公司依二百四十一條規定辦理資本公積轉增資而按股東持股比例發給新股，自與依公司法第二百三十二條以公司盈餘分派股息及紅利有別，且係屬自營業活動外非營業活動之盈餘所得之權益，即非屬盈餘分配營利所得分派。茲上揭判決理由於後卻謂：「該公司因土地之交易而無償配股，實質上既分配股利，自屬營利所得分派」云云。顯有判決理由前後牴觸之情事。又原判決顯係認定本項資本公積轉增資配股有課徵證券交易所得稅問題，祇是目前停徵而已。即認定其屬股票交易行為，才有課徵證券交易所得稅問題；而非屬盈餘分配（兩者不能並存）即無須列報營利所得課徵綜所稅。然於後卻又謂「惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定」，顯有判決理由前後牴觸之違法。且原判決既謂：「（一）公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，（二）或因經濟情勢變遷須收縮公司規模而形成資本過勝，即兩者均是辦理實質上減資之要件」，原審不僅全未就上揭減資要件予以調查並給予上訴人陳述之機會，而且也未就「公司事業非如預期需要如此鉅額資金」之實質上減資之要件之一，加以調查，且視而不見，頗有判決不備理由及認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法。原審判決僅以「和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間申請解散登記，短短期間」，竟推斷和華公司無所謂經濟情勢變遷可言，實有判決不備理由或理由矛盾之違法。另查和華公司於八十三年二月間之增資，係因八十二年處分土地之溢價收入，依公司法第二百三十八條而列入資本公積，該項資本公積依公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條之規定可持為增資撥充資本。至於八十三年六月間基於公司事業已屬傳統產業及同業競爭之激烈及財務稅健政策，乃依法辦理減資。惟原審判決理由竟謂：「和華公司無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽」云云。本件原審不僅未指示被上訴人就其主張上訴人增、減資行為係虛偽安排一節，負責舉證；而且率予推定和華公司之減資行為顯係虛偽。實有判決違背證據法則及判決不備理由之違法。且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋是稅捐稽徵機關歷年來的實務處理準則，上訴人基於信賴且依據上揭部函繳納證券交易稅及八十三年度綜所稅申報均經確定而臻確定。惟原判決認定上訴人之行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，完全變更財政部行之多年之函釋，為何納稅人無信賴保護原則之適用，全然未記載其理由，縱認其有理由，但不明瞭或不完備。且本件上訴人依法辦理增資及減資，係不同時段之兩項合法行為，且依財政部有效且行之多年之函釋報繳稅捐，完全符合租稅法定主義。而且上訴人依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，報繳證券交易稅。茲原判決認定本件依實質課稅原則為敗訴之判決。惟本件不僅不符合實質課稅原則之要件，而且原判決理由全然未記載其理由，實有判決不備理由之違法。上訴人有權依照財政部函釋來規劃其法律生活，即使被上訴人事後發現原來的法律見解有錯誤，仍屬納稅人不能注意之事項，而不須負起過失責任，即人民不能因此而受到懲罰或其他的不利益。縱使認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，亦不得以稅捐罰則加以處罰。另查與本件同一案情（同屬和華公司之股東簡志澄，因資本公積轉增資再減資被補徵綜合所得稅及科處罰鍰）之案件，經高雄高等行政法院九十年度訴字第一六五○號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。原告其餘之訴駁回」。上開判決關於本稅部分，雖值商榷；惟關於罰鍰部分，立論的確，併請參酌，請判決如上訴之聲明。
五、㈠按判決事實項下記載當事人攻擊或防禦方法要領便可，不必一一陳列當事人所述。經核上訴人於九十年八月七日在原審所提準備書續狀之內容，與其於八十九年十二月十六日在原審所提起訴狀內容大致相同，原判決在事實已扼要敍明其主張之理由，核無違誤，上訴意旨以原判決未記載準備書狀之攻擊方法及法律上之意見指摘原判決理由不備，尚不足採。㈡本件和華公司於八十三年二月五日決議辦理增資，增資基準日訂為八十三年二月十九日，嗣旋即八十三年五月二十八日決議減資，八十三年六月十四日為減資基準日，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該公司於八十二年度即因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，遂於下半年將廠房、土地出售，並無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的；其增資旋即減資，同一年度內，將前述鉅額增益急速減少，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人或和華公司等，復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒以其自行繳納證券交易稅，來規避核屬應稅所得之事實，且稱和華公司之增資減資行為具有形式上之合法性，委無足採。㈢和華公司股東會決議本件系爭增、減資後，均分別於同日隨後召開董事會，經全體董事出席決議通過，是上訴人既已明知和華公司假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實際上並無轉讓證券之性質，上訴人並未提出任何金錢為增資，反取得和華公司資本公責無償配發之「新股份」，甚至未幾即自和華公司取得收回該股份之現金，足認在其接受和華公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知而無過失。原審據以論述判決之理由，並依違章事證，認定上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院大法官會議第二七五號解釋，被上訴人依法就上訴人之行為，處以該當於法律處罰構成要件之必要罰鍰，自無違誤，上訴意旨指摘原判決理由前後矛盾之詞，尚不足採。㈣本件和華公司形式上之增資、減資行為，實質上則係藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，說明本件並無則政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，且本件未適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，故不發生法令溯及適用及信賴保護問題，並無判決不備理由，或判決理由矛盾之違法。又上訴人於原審所提準備書續狀所提攻擊防禦方法，原審已詳予審酌，且說明不採和華公司增資、減資實質合法之理由，原審就相關證據及和華公司減資之要件及目的，已予以調查並給予上訴人陳述機會，有原審九十年十月二十四日言詞辯論筆錄附原審卷可稽，並無認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法。至於上訴人所提高雄高等行政法院九十年度訴字第一六五○號判決關於罰鍰部分撤銷而應不罰部分，因該判決非本院判例，自不受其拘束，況且本院九十一年度判字第一七一八號判決、九十一年度判字第一八○一號判決均認罰鍰部分並無違誤，有上開二判決可參考。綜上所述，上訴意旨經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 一 月 二 日