最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八八五號
上訴人（即原審原告）
乙○○丙○○丁○○兼右一人法定代理人 戊○○○共同訴訟代理人
葉宏基 律師上訴人（即原審被告）
臺東縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人不服中華民國九十年七月十二日高雄高等行政法院八十九年度訴字第六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、上訴人乙○○等在原審起訴主張：上訴人臺東縣稅捐稽徵處稱訴外人（即拍定人）吳金虎曾申請退還本件土地增值稅，遭其否准，上訴人乙○○等之被繼承人曾對該否准復函，提起訴願並遭駁回，未提再訴願，業已確定；然查上訴人臺東縣稅捐稽徵處上開否准復函，並非針對上訴人乙○○等而發，上訴人乙○○等人並非該函復之相對人，該函復對上訴人乙○○等自不生效力，且該復函與本件訴訟標的之行政處分及上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年一月二十八日東稅服字第○四○七一號函，並非同一，而上訴人乙○○等對上開上訴人臺東縣稅捐稽徵處對吳金虎之復函提起訴願，固被駁回，但訴願審議機關係以上訴人乙○○等非該函復之對象，以程序不合，決定不受理駁回，其未經實體審理，不生實質確定力，從而本件應無一事不再理之問題。另查依行為時（以下同）農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定可知，農業移轉免徵土地增值稅之要件，不外⑴移轉標的為農業用地⑵移轉時仍作農業使用⑶受移轉者具自耕能力⑷受移轉之農民仍繼續耕作，此外並無其他條件限制，就購買農地之農民的資金來源並未設限。上訴人乙○○等原所有前開農業用地確為自耕，供農業使用，並經上訴人臺東縣稅捐稽徵處會勘無誤，經法院拍賣移轉於自行耕作農民吳金虎繼續耕作，符合上開規定免稅條件，原即應發生免稅之效力，行政機關如無其他「法律」之反面規定，不得任意以一般行政命令剝奪，否則即侵害人民之權益。另按大法官會議解釋第二一七號、三六七號、四一三號、四一五號、及四七八號之解釋，所謂憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明文規定，主管機關不得對稅捐義務及其要件，另為增減、創設或增加法律所無之限制，否則，即有違租稅法律主義之本旨。上訴人臺東縣稅捐稽徵處援引財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋，於前述稅法規定外，另增加購買資金需為購買人自己所有之要件，顯係增加法律所無之限制，顯已違反租稅法律主義。且上開財政部之函釋不啻在法律之外，創設農地出售者負有調查購買者資金來源之義務，否則出售者即有可能遭受無法免稅之不利益，惟此項法律義務之創設，並無法律之依據，財政部上開函釋憑空課農地出售者此項義務，有違法律保留原則。此外，新修正農業發展條例第十七條規定，提出資金購買農地而以他人名義登記者，得請求更名回復登記，依其立法意旨，足見舊法亦未嚴格禁止出資購買農地以他人名義信託登記之情形，由是言之，財政部上開函釋亦違背該條例意旨。另查上訴人臺東縣稅捐稽徵處所援財政部八十六年三月十四日台財稅字第八六一八八七六九三號函釋，就所謂「實質課稅原則」固有闡釋，惟觀其函釋意旨，仍認課稅之對象，應與蓄意使外在之外觀形式不具備課稅要件之人，兩者必須是同一人，始有其適用，而本件土地增值稅之課徵對象係出賣人，決定是否拍定之人，則係臺東地方法院民事執行處，而上訴人臺東縣稅捐稽徵處所指是否有假借外觀形式不具備課稅要件之人則係投標之人，課稅之對象是否藉外觀形式不具備課稅要件之人，顯非同一，因此，類此案件應無課稅實質原則之適用。另依財政部八十四年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋規定其處理順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現承受人非農民時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用，惟上訴人於本案並未依上開流程處理，一開始即對上訴人乙○○等人開徵系爭土地增值稅。依此，倘嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴時，依法亦有可能無從適用信賴保護原則。另農業發展條例第十七條第二項規定並非就土地移轉繼承案件所為之規定，而係就以他人名義購買農地移轉之情形所為之規定，依此規定，不惟未認修法前此種出資以他人名義登記之情形為違法，而且，更容許其於修法後辦理更名登記。另按財政部八十年台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋固謂移轉現值在一千萬元（後調整為兩千萬元）以上之案件，可追查購買農地者之資金，但「應於核准免稅後再為追查」，且上述先准免稅再為追查之原則，不論係一般土地移轉案件抑或法院拍賣案件，均應適用，亦有財政部針對本案兩度發文被告機關之函釋即財政部八十八年二月十二日台財稅字第000000000號函在卷可佐，準此，上訴人臺東縣稅捐稽徵處堅持先查再退，拒絕上訴人乙○○等人退稅之申請，即顯已違背上開財政部函釋。此外，財政部上開函釋堅持先退再查原則，乃因買受人雖有第三人利用農民名義之情形，但於出賣人無所歸責之情形，對其課稅顯不合理，因上訴人臺東縣稅捐稽徵處已先作成免稅處分，其若欲撤銷該免稅處分並另作補稅處分，依法即應受信賴保護原則之限制，以求依法行政及人民信賴之平衡，反之，若如上訴人臺東縣稅捐稽徵處所辯可先查再決定是否退稅，即依其查得資料，自行認定有第三人利用農民名義購地之情形，即逕作成拒絕免稅之處分，則因上訴人臺東縣稅捐稽徵處未先作成免稅處分，嗣後若經復查發現確有違誤，上訴人乙○○等人即可能因欠缺信賴保護基礎即行政機關授益處分之存在，而無從主張信賴保護原則。另上訴人臺東縣稅捐稽徵處所引財政部八十五年十一月十六日台財稅字第000000000號函中，仍重申「應於核准免稅後，追查購買農地者之資金來源」之原則，因此，該函中所謂「本於職權辦理」，乃行政機關公文習見上級機關尊重下級機關處理具體個案權限之用語而已，上訴人臺東縣稅捐稽徵處仍應遵守法律、命令之規定，此見前揭財政部於八十八年針對本案兩度行文上訴人，具體指明應適用先退後查之原則益明，因而上訴人臺東縣稅捐稽徵處以上開財政部八十五年函釋辯稱其可先查後核，顯屬故意曲解法令。另法院拍賣農地案件，土地增值稅退回後，交由執行法院，分配予其他未獲滿足清償之債權，與一般拍賣移轉案件，土地增值稅退還出賣人，出賣人同樣亦須再將之償還予未獲完全清償之債權人，情形相同，並無二致。上訴人臺東縣稅捐稽徵處為法院拍賣案件具特殊性，與一般買賣案件不同云云，理由顯不充分，不足採信。另當事人有無值得保護之信賴，乃一事實問題，而事實之認定，無論何人為之，均有發生錯誤之可能，此亦法律規定審級救濟制度之原因所在；因此，上訴人臺東縣稅捐稽徵處不能以其判斷「絕對」正確作為前提，而否定在借用名義購買農地情形中，發生原處分機關「先以當事人無值得保護為由拒絕免稅，嗣於復查時，才發現原以當事人無值得保護信賴之認定係屬錯誤」案型之可能性，倘依上訴人臺東縣稅捐稽徵處所採「先徵」之方式處理，上開案型中之當事人，一方面因購買者非屬自行出資之農民，不符前述土地稅法、農業發展條例規定免徵土地增值稅之要件，另一方面上訴人臺東縣稅捐稽徵處並未對上訴人乙○○等人作成任何授益處分，如前所述，又因欠缺「信賴基礎」要件，無從適用信賴保護原則；如此，上開案型中之當事人，豈非無從救濟？且法院拍賣農地案件，所退土地增值稅，固退回與法院，若有未獲完全清償之債人時，並應用以償還其他債權人，因此，嗣若需補稅時，出賣人固需另行籌款繳納，惟一般農地買賣案件，若與上述農地拍賣案件相同，係用以出售償還債務，則出賣人於取得土地增值稅退稅款後，同樣尚有未獲完全清償之債權人時，除非上訴人乙○○等人認為欠債無庸清償，否則依法自仍應需清償，則於清償後，出賣人嗣若需補稅，不是同樣亦需另行籌款繳稅嗎？另查本案上訴人乙○○等人之被繼承人與拍定人吳金虎彼此並無往來，吳金虎投標之資金如何籌措？來源如何？上訴人乙○○等人之被繼承人亦不知悉，此件上訴人臺東縣稅捐稽徵處執以認定第三人利用吳金虎名義購買農地之證據，及莊顯興等人之談話筆錄，無一語提及上訴人乙○○等人之被繼承人，即足證明，而且，吳某投標之前，亦未曾告知上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生，足徵臺東縣稅捐稽徵處所稱上訴人乙○○等人之被繼承人明知李瑞香等三人借用吳金虎名義標買系爭土地云云，純屬揣測之詞，要非實在。上訴人臺東縣稅捐稽徵處以莊顯星之前開談話筆錄，認定系爭土地係莊顯星等三人假借吳金虎名義標買，自不足採。末按，給付訴訟之違法性判斷基準時點，乃以事實審行政法院言詞辯論終結之際，為法律及事實狀態之基準時。且依現行平均地權條例第四十條及土地稅法第三十九條之二規定，購買農地之人，已不限於有自耕能力之人，因此，依現行法令，任何自然人購買農地，只要仍供作農用，均得免徵土地增值稅。準此，本案上訴人乙○○等人請求上訴人臺東縣稅捐稽徵處退還系爭土地增值稅款，其訴訟之性質不論係屬課予義務之訴抑或一般給付之訴，依前揭所述，既均應以言詞辯論時之事實及法律狀態為判斷基準時，而依現行之農業發展條例及土地稅法規定，上訴人乙○○等人又得獲免稅，由是言之，上訴人乙○○等人之請求退稅，亦屬依法有據。另依行政法院二十四年判字第七一號、四十九年判字第一○八號判例，均作成於新訂行政訴訟法之前，而舊法時期行政訴訟，僅有撤銷訴訟一種，而撤銷訴訟之違法判斷基準時，與給付訴訟不同，通說係採「處分作成時」之見解，因此，前開判例所示實體從舊原則，實乃專就撤銷訴訟而言，其範圍並不及於給付訴訟，因此，上開判例於本案自無適用之餘地。綜上所述，原處分拒絕上訴人乙○○等人退稅之申請，顯屬違法，應予撤銷，且系爭
一九、九六八、七五二元之土地增值稅，依土地稅法第三十九條之二第一項規定，既應免徵，上訴人臺東縣稅捐稽徵處行文通知臺灣臺東地方法院予以扣繳，即有未合，上訴人乙○○等人自得請求上訴人臺東縣稅捐稽徵處退還如先位聲明第二項所示之稅款及加計之利息。若系爭土地增值稅之退還，應先作成准予退稅之行政處分，則亦請准判決如備位聲明。
二、上訴人臺東縣稅捐稽徵處於原審答辯則以：本件上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生所有坐落臺東縣臺東市○○段三○五、三○八、三○八之一地號等三筆農地（下稱系爭農地），因債務事件，經臺灣臺東地方法院八十五年度執字第五七○號強制執行事件拍賣，由訴外人吳金虎拍定，並由該執行法院自拍賣價款中，代扣土地增值稅一九、九六八、七五二元。嗣拍定人吳金虎於八十五年七月二十七日，檢附證明文件，向上訴人臺東縣稅捐稽徵處申請退還上開已繳納土地增值稅。上訴人臺東縣稅捐稽徵處以八十五年九月九日八十五東稅財字第三九三二七號函通知吳金虎，限期提出資金來源及所得能力證明文件，惟吳金虎並未提供，上訴人臺東縣稅捐稽徵處亦未為准駁，歐德生遂以繳納義務人地位，向行政院及監察院分別以陳情方式，請求退稅，經各該機關分別移送上訴人臺東縣稅捐稽徵處後，上訴人臺東縣稅捐稽徵處以八十六年一月二十八日，八六東財稅字第○四○七一號函復歐德生應俟上訴人臺東縣稅捐稽徵處追查拍定人資金來源後，始能決定准駁。歐德生不服，提起一再訴願，經再訴願機關即財政部以八十七年三月二十七日，台財稅字第八七○一三一八三六號再訴願決定撤銷該消極否准退稅處分，著由上訴人臺東縣稅捐稽徵處另為處分；嗣上訴人臺東縣稅捐稽徵處另以八十七年六月一日，八七東稅服字第一二八六○號函，否准吳金虎退稅之申請；歐德生不服，提起訴願，經臺灣省政府以八十七年十二月三十一日，八七府訴三字第一七六八九五號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分；上訴人臺東縣稅捐稽徵處遂以八十八年四月二十九日，東稅服字第○一三五三號復查決定，維持原否准退稅之處分；歐德生不服，提起訴願，復經臺灣省政府以八十八年十一月二日府訴字第一六○六五四號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。上訴人臺東縣稅捐稽徵處再重為復查決定，仍維持原否准之處分。歐德生仍表不服，提起訴願，經遭駁回，因而提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決確定，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。且認為上訴人臺東縣稅捐稽徵處應將自上訴人乙○○等人移轉坐落臺東市○○段三○五、三○
八、三○八之一地號農地，徵收之土地增值稅新臺幣壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，暨自民國八十九年七月二十七日起，至上訴人臺東縣稅捐稽徵處填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息百分之五，按日計算之利息，退還臺灣臺東地方法院民事執行處。惟查本件上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生所有系爭三筆農地，經臺灣臺東地方法院查封拍賣後，拍定人吳金虎即於八十五年七月二十七日，向上訴人臺東縣稅捐稽徵處申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，嗣上訴人臺東縣稅捐稽徵處就本案追查拍定人購地資金來源，查得吳金虎係被第三人利用之人頭，遂以八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復吳金虎不同意免稅，惟吳金虎對此並未表示異議，且未依法提起行政救濟。至上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生雖曾針對上開函復表示不服，並以利害關係人之身分另案提起訴訟，但既經臺灣省政府以八十六年十一月二十日八六府訴三字第一七二三二七號訴願決定書駁回，嗣歐德生對上開訴願決定未依法提起再訴願，則上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函所為處分，無論對拍定人吳金虎抑或被告，均已告確定終結。準此，歐德生事後仍一再基於相同事實、理由及請求提起訴願，乃至於提起本訴訟，即有違一事不再理原則。另上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復雖非針對上訴人乙○○等人之被繼承人而發，惟因其函復內容係不同意本件土地移轉免徵土地增值稅，與上訴人乙○○等人有切身之利害關係，故該函復對上訴人乙○○等人亦發生實質之處分效力，況上訴人乙○○等人之被繼承人既曾對該函復表示不服，並以利害關係人之身分提起訴願，且訴願決定駁回後即未依法提起再訴願，則上訴人臺東縣稅捐稽徵處前函所為之處分對上訴人乙○○等人而言，自亦屬確定終結。再查上訴人乙○○等人本件訴訟既係以行為時土地稅法第三十九條之二之規定作為主張依據，聲明上訴人臺東縣稅捐稽徵處應返回課徵之土地增值稅並加計利息，則本件上訴人乙○○等人訴訟標的，仍應認為上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年七月九日八六東財稅字第三六八六四號函所為之處分，核與上訴人乙○○等人提起前揭訴願之標的完全相同，又訴願決定一經確定後，即發生其確定力，當事人不得就同一事件提起行政訴訟。另按行為時農業發展條例第二十七條，土地稅法第三十九條之二，平均地權條例第四十五條各條所定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在藉免徵土地增值稅以鼓勵「農地農用」，「農地農有」，以貫徹憲法第一百四十三條第四項：國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則之基本國策，因此處所稱「移轉」係指農業用地所有權變動而言，是以農業用地所有權人將其農業用地之所有權「移轉」，須依本條之規定之意旨，將土地所有權移轉給修正前農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二所定「自行耕作之農民」承受，始符修正前本條之法意。茲按財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋規定之意旨，無非藉追查購地者之資金來源，檢驗並確認購地者是否為名實相符之自耕農。另按財政部八十六年三月十四日台財稅第000000000號函解釋，其亦是以第三者以利用農民名義購買，即不得免徵土地增值稅，稽徵機關依財政部八十年六月十八日台財稅第00000000號函所為補徵出賣人原免徵土地增值稅，財政部已明確解釋「尚無不妥」亦認「未違反憲法第十九條規定及大法官會議釋字第二一七號解釋意旨。」是財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋，符合本法乃至於憲法之規定，並無違背租稅法律主義情事。另據財政部八十二年九月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，農地移轉案件縱使稽徵機關業已查明其購地者並非名實相符之農民，惟稅捐稽徵機關仍應主動蒐集出賣人信賴有無不值得保護之具體證據，是上開函釋規定應已兼顧出賣人之利益，上訴人乙○○等人質疑，實屬多慮。另查修正後農業發展條例第十七條係專就土地繼承移轉案件所為之規定，核與土地買賣移轉案件無涉，自不得據此認定舊法未嚴格禁止出資購買農地以他人名義登記，更無從推論前開財政部函釋與土地稅法第三十九條之二旨趣有違，是上訴人乙○○等人主張，核非的論，應無可取。次查上訴人臺東縣稅捐稽徵處鑑於本件係屬法院拍賣案件，其應退稅款依財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八六號函釋規定，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配給債權人，與一般案件退由原納稅人受領情形殊不相同，如將稅款逕行退還法院，則一旦查明其不符免稅要件，須追補原免徵稅額，勢必因該退稅款已由法院分配予債權人，致衍生無從追回而生困擾情事。再者稅捐稽徵法第三十條第一項之規定，係法律賦予稽徵機關調查課稅資料之權力，尚無事前或事後查核及僅得向納稅義務人調查之規定，其行使之方式，應視個案情形，由稽徵機關本於職權，審酌事實決定，準此，上訴人臺東縣稅捐稽徵處基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、確保稅收，決定先行追查購地者之資金來源，尚難謂有曲解法令，濫用職權之情事。況本案事先亦經層報臺灣省稅務局轉請財政部核示可否於核准退稅前先追查購買者之資金後，始依財政部八十五年十一月十六日台財稅第000000000號函所核示「請本於職權辦理」之原則辦理。且事後復經財政部賦稅署調查認定上訴人臺東縣稅捐稽徵處處理本案「程序尚屬適當」在案，有其八十九年二月二十九日台稅六發字第0000000000號函可按，又本案之相關處理過程亦曾經由監察院審理調查，而該院調查之結果亦與財政部賦稅署無異，有其八十七年十二月九日（八七）院台財字第八七二二○○六一六號函所附之調查意見可稽，在在證明上訴人臺東縣稅捐稽徵處處理本案，並無違誤之處。又本件農地買賣原經查明係承受人吳金虎之母親李瑞香與上訴人乙○○等人之債權人莊顯星及邱昭良等三人為保住其與上訴人乙○○等人間之債權，乃利用吳金虎之自耕農名義所標購，意圖藉炒作之便以逃漏一千九百餘萬元土地增值稅之鉅額稅款，作為抵償債權之事實已甚明顯，且上開事實亦為上訴人乙○○等人所明知，猶未依法向法院聲明異議或提起確認拍賣無效之訴，將系爭土地回復原狀，即有可得歸責於上訴人乙○○等人之事由，其信賴應不值得保護。本案既經查明上訴人乙○○等人無信賴保護原則之適用，則不論上訴人臺東縣稅捐稽徵處採「先退後查」或「先查後退」方式辦理，上訴人乙○○等人均不得免稅，其結果完全相同，上訴人乙○○等人所陳，自無足採據。且查財政部前函雖曾提及「先退後查」之處理程序，惟就可否依稅捐稽徵法第三十條規定於核准退稅前追查一節，則囑上訴人臺東縣稅捐稽徵處本於職權辦理，亦即賦與上訴人臺東縣稅捐稽徵處自行裁量是否依稅捐稽徵法第三十條規定先行追查購地資金來源之權利。準此，上訴人臺東縣稅捐稽徵處基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、確保稅收，決定先行追查購地者之資金來源法院拍賣農地案件，即無上訴人乙○○等人所稱有罔顧法令之情事。另一般土地買賣案件，土地增值稅退回後，納稅義務人可直接取得該退稅款項，惟法院拍賣案件之納稅義務人則否。再者，一般土地買賣案件，其土地有設定抵押債權者，大多由出賣人先塗銷抵押債權後再予出售，間有買受人自行承受該抵押債權者，然則不問為何狀況，其買賣成交後，納稅義務人取得稽徵機關退回之稅款，均無將該退稅款項償還抵押債權人之必要。亦即，納稅人得自由運用該退稅款。職是，一旦稅捐稽徵機關事後確定應予補稅，就一般土地買賣案件之納稅義務人言之，僅須繳回原取得之退稅款即可，惟就法院拍賣案件之納稅義務人言之，則必須另行籌款繳納，兩者之差異，不言可喻。又上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生與拍定人吳金虎之母李瑞香，據李瑞香談話筆錄所述：李瑞香之父與歐德生之父係好友，李瑞香本身亦與歐德生熟識。據此，歐德生與李瑞香兩家誼屬世交，則歐德生焉有不認識李瑞香之子即拍定人吳金虎之理？再從歐德生八十八年四月二十八日向前行政院蕭院長之陳情書及八十八年六月二十四日向立法委員賴士葆服務處陳述時，均自承本案係由其委請拍定人吳金虎檢附自耕能力證明書向上訴人臺東縣稅捐稽徵處申請免徵土地增值稅等情，益足以證明歐德生與吳金虎彼此認識。至歐德生與本案另一關係人邱昭良，由歐德生從案發至今從未在上訴人臺東縣稅捐稽徵處露過一次面，一切均係委由邱昭良出面辦理，且歐德生於000年0月0日另出售臺東市○○段○○○○○號農地又因涉嫌再次以人頭戶「陳崇仁」名義向上訴人臺東縣稅捐稽徵處申請免徵土地增值稅，經上訴人臺東縣稅捐稽徵處查獲有虛偽不實移轉情事之後，債權人邱昭良又以另一債權人洪仲龍之代理人身份出面代為處理之種種事證以觀，亦足認歐德生與邱昭良關係匪淺。是歐德生既與本案關係人李瑞香、邱昭良交情深厚，復與拍定人吳金虎相識，則李瑞香、邱昭良及莊顯星等三人假借吳金虎之自耕農身分向法院標購系爭土地，歐君即難謂不知情。茲歐君既明知邱昭良等人以非法手段取得系爭農地，則為確保自己免稅之權益，即應以強制執行違法損害其權宜為由，依強制執行法第十二條規定向法院聲請或聲明異議；或以系爭土地所有權移轉違反土地法第三十條之強制規定，依民法第七十一條規定其移轉應為無效為由，逕向法院提起確認拍賣無效之訴，令系爭土地回復原狀，方為正辦。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件行政訴訟標的，乃上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十九年一月三日東稅服字第四五五○七號復查決定書所為維持否准上訴人乙○○等人退還本件土地增值稅申請之行政處分是否合法，及上訴人乙○○等人之被繼承人得否依稅捐稽徵法第二十八條規定為給付退稅款之請求。至上訴人臺東縣稅捐稽徵處前就系爭農地拍定人吳金虎申請退還本件土地增值稅事件，予以否准後，上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生雖曾對該否准復函，提起訴願，並經訴願機關臺灣省政府駁回，歐德生就該訴願決定，雖未提再訴願；然查，臺灣省政府係以上訴人乙○○等人之被繼承人非該函復之對象，以程序不合，決定不受理駁回，有臺灣省政府八十六年十一月二十日八六府三字第一七二三二七號訴願決定書在卷可稽，足見該訴願決定，未經實體審理，自不生實質確定力。又上訴人臺東縣稅捐稽徵處上開否准復函，並非針對上訴人乙○○等人之被繼承人而發，上訴人乙○○等人之被繼承人並非該函復之相對人，該函復對上訴人乙○○等人之被繼承人本不生效力，且該函復與本件訴訟標的之行政處分及上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年一月二十八日東稅服字第○四○七一號函，並非同一，從而本件應無一事不再理之問題。又查系爭三筆農地於上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生出賣前，迄目前為止仍供農業使用，所有權於移轉予拍定人吳金虎後迄今，亦未曾變動等情，亦經上訴人乙○○等人陳明，且為上訴人臺東縣稅捐稽徵處所不爭。另按當事人依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備⑴需為農業用地⑵須在依法作農業使用時移轉⑶需移轉與自行耕作之農民繼續耕作。另如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。本件系爭三筆土地屬農業用地，拍定移轉前、後確供農業使用迄今，拍定人吳金虎具有自耕農之身分，已如上述，且為兩造所不爭，自符合免徵土地增值稅之要件。依財政部000000000號等函釋，申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行之意旨，拍定人吳金虎或上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生既提出符合免稅要件之證明文件申請退稅，且經上訴人臺東縣稅捐稽徵處查明該等農地，於移轉時仍供農業使用，上訴人臺東縣稅捐稽徵處對上訴人乙○○等人申請退還執行法院代扣之土地增值稅，依上開法律及財政部函釋意旨，本應予以准許。惟上訴人臺東縣稅捐稽徵處竟以八十六年一月二十八日八六東財稅字第○四○七一號函復歐德生以拍定人吳金虎經該處數次函請提示資金來源均拒不配合，致無法處理退稅事宜，並於前述歷次復查，亦作成維持原否准退稅核定處分之決定，顯與上開函釋意旨有違。另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」乃行政行為之重要原則。亦即，行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。此之所謂正當理由，並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況差異而為合理之不同規範。第按，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。經查，上訴人臺東縣稅捐稽徵處自承就農地經法院拍賣代扣土地增值稅之退稅申請案件，該處一般均依財政部上開函釋規定，採先退稅，後追查資金來源方式處理，本件是屬個案，先追查資金等語明確；又上訴人臺東縣稅捐稽徵處就本事件曾請示其主管機關前臺灣省政府財政廳，該廳業已指示上訴人臺東縣稅捐稽徵處應依財政部八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號、八十四年五月九日台財稅字第八四一六二二○七三號函釋規定，於核准免稅後，再追查購買農地者之資金來源；有臺灣省政府財政廳八五稅二字第八五五五三四○號函附於原處分卷可憑；另上訴人乙○○等人就上訴人臺東縣稅捐稽徵處所為否准行政處分，歷次提出之訴願或再訴願，如前述，亦屢經該行政救濟機關撤銷上訴人臺東縣稅捐稽徵處之原處分，責其應依財政部上開「先退後查」原則處理本案，有前述函文及訴願、再訴願決定可考；上訴人臺東縣稅捐稽徵處卻拒絕適用，並屢次作成對上訴人乙○○等人不利之否准退稅復查處分，亦即為與該行政函釋不同之處理。對上訴人乙○○等人而言，上訴人臺東縣稅捐稽徵處之此項行政處分自有違上開行政程序所應遵守之平等原則。且前開財政部函釋，係由免徵土地增值稅之中央主管機關，就應否免徵土地增值稅法律所為解釋之規定，地方稅捐機關係屬執行機關，自應遵守，而上訴人臺東縣稅捐稽徵處不遵守中央函釋之規定，變更「應」核定免稅後，再追查資金來源，先追查資金來源再免稅，實有違行政行為之平等原則，並有權利濫用之違法。再依財政部八十四年月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現承受人非農民時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形。第按，信賴保護原則之適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開財政部所為之行政函釋中已明確表明應先退後查之原則，上訴人乙○○等人依該函釋規定，本應有上訴人臺東縣稅捐稽徵處將依該函釋作成行政行為之信賴，惟本件上訴人臺東縣稅捐稽徵處，自始即未依上開流程處理，反以先追查資金是否合法為由，拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益。本件上訴人臺東縣稅捐稽徵處顯以先查後退方式，避免上訴人乙○○等人所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。另依財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋規定、八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋規定及八十六年三月十四日台財稅第000000000號函釋之適用，仍應於核准免稅後，始得追查購地者資金來源，要無疑義；良以經法院拍賣之農地出賣人，對於拍定人係屬何人，拍定人之購地資金如何而來，本無從置啄；而農地買賣符合上開稅法規定可享免稅，乃法律賦予農地出賣人之利益，如僅以事後查得買受農地者之購地資金係由他人提供，即剝奪出賣人之免稅利益，實非土地稅法對農地買賣予以免稅優惠之立法意旨，此亦為財政部釋示就農地買賣免稅申請事件，應採上開「先退後查」原則，及事後查知購地者資金來源不合法時，尚須考量農地出賣人是否有信賴保護原則之適用之原因。至本件如於核定退稅後，經上訴人臺東縣稅捐稽徵處查得有不符免稅要件情形，是否應追補原免徵稅額及上訴人乙○○等人是否尚有能力繳納，要非上訴人乙○○等人申請上訴人臺東縣稅捐稽徵處作成本件免徵土地增值稅及退稅處分時，所應考量者，否則財政部上開「先退後查」原則，即無規定意義。足見上訴人臺東縣稅捐稽徵處就上開函釋斷章取義，引為其行政行為合法之抗辯，尚無可取。至財政部賦稅署嗣後又函復上訴人臺東縣稅捐稽徵處其處理本案程序尚屬適當，及監察院就上訴人乙○○等之陳情案亦認上訴人臺東縣稅捐稽徵處程序上並無不當，要屬上開機關之職權認定範圍，然對本件並無拘束力可言。上訴人臺東縣稅捐稽徵處執為其行政處分適法之抗辯，亦無足採。綜上所述，系爭土地係在依法做農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定，本應准予免徵土地增值稅，上訴人臺東縣稅捐稽徵處依台財稅字第八一六六九一四八號函釋，以系爭土地移轉現值在一千萬元以上，自行追查拍定人之資金來源，並認定其為第三人利用其農民名義購買系爭農地，而拒絕上訴人乙○○等人提出免徵土地增值稅之申請，其行政處分所採程序即有違反行政行為不得為差別待遇及恣意禁止原則之違法。訴願決定予以維持原處分，亦有疏略，上訴人乙○○等人起訴據以指責，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。復按財政部七十三年七月三十日台財稅字第五六六八六號函釋。又，稅捐稽徵法第二十八條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。雖無同法第三十八條第二項、第三項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力。況依同法第四十八條之一第二項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還。本件上訴人臺東縣稅捐稽徵處因適用法令錯誤，否准上訴人乙○○等人退還土地增值稅之申請，導致上訴人乙○○等人溢繳稅款，則上訴人乙○○等人依該法第二十八條申請退款時，上訴人臺東縣稅捐稽徵處仍應參照同法第三十八條第二項之規定，按日加計利息，一併退還。本件上訴人臺東縣稅捐稽徵處否准退稅之處分既如前述，應予撤銷；且本件上訴人臺東縣稅捐稽徵處應退稅範圍，參諸上開說明，業已明確；上訴人乙○○等人先位聲明，請求上訴人臺東縣稅捐稽徵處應依稅捐稽徵法第二十八條規定，將自上訴人乙○○等人移轉系爭農地，徵收之土地增值稅壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，並加計自起訴狀繕本送達翌日（即八十九年七月二十七日，見原審法院紀錄科電話紀錄單），至上訴人臺東縣稅捐稽徵處填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息百分之五，按日計算之利息，退還原執行法院即臺灣臺東地方法院民事執行處，重為分配，即屬有理，應予准許，核無違誤。
四、上訴人臺東縣稅捐稽徵處復於上訴意旨略謂：上訴人臺東縣稅捐稽徵處以八十六年一月二十八日東稅財字第四○七一號函將何以決定本案採「先查後退」方式辦理之原因答覆歐德生，上開函復內容係屬事實敘述及理由說明，核非行政處分，歐君據以提起訴願，臺灣省政府八六府訴二字第一五一三八五號訴願決定，因認程序不合予以駁回，應無不當。況本件經上訴人臺東縣稅捐稽徵處向臺灣臺東地方法院及有關金融機構調閱相關付款憑證及資金流程追查拍定人吳金虎標購農地之資金來源，查得結果已有確切事證證明拍定人吳金虎繳交法院之全部資金均係來自歐德生之債權人莊顯星、邱昭良及李瑞香等三人所合資，拍定人吳金虎純係被利用作為炒作農地之人頭並冒用其自耕農之名義向法院所標購，意圖藉炒作農地之便以逃漏一千九百餘萬元之土地增值稅鉅額稅款作為抵償債權之事實，昭然若揭，應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。另以我國租稅之優惠減免係採申報核准制，歐德生對於權利人吳金虎依法定程序所為單獨申請之舉既未有異議，則上訴人臺東縣稅捐稽徵處審核本案能否免徵土地增值稅時，自應以申請人吳金虎提出之申請為處理之依據，始合於規定處理程序，準此，上訴人臺東縣稅捐稽徵處依據監察院函所示答覆上訴人乙○○等人亦祇能就吳金虎提出之申請案之處理過程加予事實敍述及理由說明，嗣歐德生就上訴人臺東縣稅捐稽徵處上開函復何以決定本案採「先查後退」方式辦理之通知表示不服逕行提起一再訴願，雖經財政部決定撤銷，惟依土地稅減免規定所定程序，全案既已告全部確定終結，上訴人臺東縣稅捐稽徵處復查決定以「實體部份既已告確定，再就程序上爭執應否以『先退後查』方式處理，已無法辦理」，通知歐德生不予變更處分並無不當。再本案在上開上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十七年六月一日東稅服字第一二八六○號函決定前，其由權利人吳金虎單獨申請免徵土地增值稅之申請事件，在實體既已告確定在案。且上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復雖非針對歐德生而發，惟因其函復內容係不同意本件土地移轉免徵土地增值稅，與歐德生有切身之利害關係，故該函復對歐德生自亦發生實質之處分效力，況歐德生既曾對該函復表示不服並以利害關係人身分提起訴願，且訴願決定駁回後即未依法提起再訴願，則上訴人前函所為之處分對歐德生及其繼承人而言，自亦屬確定終結。再查本件訴訟既係以系爭土地移轉符合行為時土地稅法第三十九條之二之規定作為主張依據，聲明上訴人臺東縣稅捐稽徵處應返還原課徵主土地增值稅並加計利息，則本件是否得退還其原課徵稅款，自仍應視上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函所為否准免稅之處分有無違法不當而定，要與上訴人臺東縣稅捐稽徵處八十六年一月二十八日東稅服字第四○七一號函無涉。是本件既經查明上訴人乙○○等人及其被繼承人歐德生於前揭訴願決定確定終結後，猶一再以同一事件提起訴願，乃至於行政訴訟，自為法所不許，是原判決猶謂本件無一事不再理之問題，其立論即有違誤。另按財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋固規定，稽徵機關對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；惟查稅捐稽徵法第三十條第一項定有明文，按上開稅法規定係法律賦予稽徵機關調查課稅資料之權力，尚無事前或事後查核及僅得向納稅義務人調查之規定，其行使之方式，應視個案情形，由稽徵機關本於職權，審酌事實決定。經查本件係屬法院拍賣移轉案件，與一般移轉案件有別，蓋一般買賣移轉案件縱使查明係第三者利用農民名義購買，其應補徵原免徵稅款之納稅人，亦為原退稅受領人，即在一退一補間，對被補稅人之權益並不生影響，原無可慮之處，但若屬法院拍賣案件，因其退稅方式依財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八六號函規定，應以執行法院為退稅受領人，即退由法院另行分配與債權人，與前述部函規定退由原納稅人即原土地所有權人受領情形處理方式完全不同，苟依財政部前函規定以「先退後查」方式將該一千九百餘萬元之稅款先退還法院分配與邱昭良等債權人再回頭追查拍定人吳金虎之資金來源及其是否係被第三人所利用之人頭，若一旦查明吳金虎確係被第三者利用農民身分而為不當之炒作，其不符免稅要件須追補原免徵稅款時，由於原法院扣繳之稅款已分配與邱昭良等債權人，確定已無從追回，而其應追補之稅款依法復須向納稅義務人追補，如此一來，一方面迫使納稅義務人必須再籌措一筆稅款，以應補繳稅款之用，對歐德生而言未蒙其利反受其害，既不公平亦不合理；另一方面若歐德生已無力另籌一千九百餘萬元用以補繳稅款，則原經法院依法完成扣繳之鉅額稅款，只因一時處理失當，頓時變成「欠稅」而造成國家稅收之損失，亦有悖租稅公平原則。況本案上訴人臺東縣稅捐稽徵處事先亦曾層報臺灣省稅務局轉請財政部核示可否於核准退稅前先追查購買者之資金，旋奉財政部八十五年十一月十六日台財稅第000000000號函核示是上訴人臺東縣稅捐稽徵處基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、維護歐德生權益、確保國家稅收，遂決定按前開財政部函示「請本於職權辦理」之原則，逕依前揭稅捐稽徵法第三十條規定於核准退稅前追查本件購地資金來源，衡情論法並無逾越之處。再參以本案事後亦曾經財政部賦稅署調查認定上訴人臺東縣稅捐稽徵處處理本案「程序尚屬適當」在案，有其八十九年二月二十九日台稅六發字第0000000000號函附卷可佐，又本案之相關處理過程及結果亦曾經由監察院審理調查，而該院之調查結論亦與財政部賦稅署無異，有其八十七年十二月九日（八七）院台財字第八七二二○○六一六號函所附之調查意見可稽，在在證明上訴人臺東縣稅捐稽徵處處理本案並無曲解法令、濫用職權之情事。至財政部事後雖又作成八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋，然上開函釋公布之前，上訴人臺東縣稅捐稽徵處業已追查系爭農地移轉之購地資金來源並查明拍定人吳金虎係第三人利用之人頭，且就吳金虎申請免徵土地增值稅一案，以八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函作成否准免稅之具體處分，且上開行政處分亦經由訴願程序決定後於八十六年十二月間確定終結在案，亦即，上訴人臺東縣稅捐稽徵處追查本件購地資金來源及作成否準免稅之行政處分，乃至於上開處分經訴願程序決定後確定終結，一切均發生於該函釋公布之前，則本件既已確定不得免徵土地增值稅，上訴人臺東縣稅捐稽徵處自無再依該函釋規定「核准免稅後再行追查」之理，是上開財政部函釋對本件本不具拘束力。再查本件為上訴人臺東縣稅捐稽徵處首次受理應依財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋規定追查購地資金來源之法院拍賣案件，且為上訴人臺東縣稅捐稽徵處迄今唯一受理類此之案件，質言之，上訴人臺東縣稅捐稽徵處受理之其他法院拍賣案件，其移轉現值均未達前述財政部函釋規定之標準，並無追查購地資金來源之問題，則本件相較於其他毋庸追查資金之法拍案件，即屬個案，是故上訴人臺東縣稅捐稽徵處本於稅捐稽徵法第三十條規定所賦予之調查權力逕行追查本件購地資金來源，何來「有意作不公平之差別待遇？」又何來「違反行政行為之平等原則」？另財政部對於本案可否依稅捐稽徵法第三十條規定於核准退稅前追查購地資金來源一節，係授權由上訴人臺東縣稅捐稽徵處本諸職權辦理，而揆其理由意旨，無非考量稅捐稽徵法第三十條規定係法律賦予稽徵機關調查課稅資料之權力，稽徵機關自得視個案情形，審酌相關事實後，本於職權進行調查，並無核准退稅前抑或核准退稅後始得查核之規定。職是，原判決理由謂前述前臺灣省稅務局函文業已指示上訴人臺東縣稅捐稽徵處應於核准免稅後再追查購地資金來源等語，應係未注意稅捐稽徵法第三十條之規定，以致對於上開財政部函示本於職權辦理之真意有所誤解。另本件法拍土地承買人吳金虎既經查明係第三人所利用之人頭，而其幕後出資者亦經查明為不具自耕能力之邱昭良等三人，則系爭土地所有權之移轉，即已違反前開土地法第三十條第一項之強制規定，依同條第二項及前開民法規定意旨，其所有權之移轉自始無效、絕對無效、客觀無效。茲因系爭土地無效之移轉行為，違反行為時土地稅法第三十九條之二免稅規定，致使上訴人臺東縣稅捐稽徵處無法核准免稅。是以本件雖因上訴人臺東縣稅捐稽徵處自始即逕依稅捐稽徵法第三十條規定追查資金來源，未曾給予核准退稅之授益處分，上訴人乙○○等人不得主張適用信賴保護原則，惟縱如此，上開法律既已訂有救濟之機制，上訴人乙○○等人即得循前開法律所定途逕向法院尋求救濟，則上訴人乙○○等人免徵土地增值稅之利益，即不因其不得主張適用信賴保護原則而受損害，茲原審未注意及此，徒以上訴人臺東縣稅捐稽徵處依先查後退方式辦理上訴人臺東縣稅捐稽徵處可能無法適用信賴保護原則有損其免稅權益為由，質疑上訴人臺東縣稅捐稽徵處處理不當，實屬多餘。再法院執行拍賣之案件，其出賣人固無法自行選擇買受人，惟法院拍賣完成之後，若出賣人認拍賣之結果損及其個人應享免稅之利益，儘可以依前開法律所定之途逕，請求法院判決確認拍賣無效以確保其權益，則是類法拍案件即難謂出賣人無置喙之餘地。況本件既經上訴人臺東縣稅捐稽徵處查明拍定人吳金虎係被第三人利用之人頭，違反行為時土地法第三十條規定，土地移轉無效，亦違反土地稅法第三十九條之二規定，不得免徵土地增值稅，且上開事實亦為上訴人乙○○等所明知，則上訴人乙○○等人欲維護其免稅利益，自應依前開法律所定救濟程序尋求解決，方為正辦。況上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生與其債權人莊顯星、李瑞香、邱昭良等人間之關係據莊顯星談話筆錄供述為之，並有銀行相關資料可資佐證。足見本件拍賣事件歐德生與其債權人邱昭良等三人事前就本件拍賣事件如何進行，又宜如何利用具有農民身份之吳金虎名義參與標購以取得免稅，再如何委由吳金虎之名義申請退稅以保住債權，事前早有「謀議」清楚且雙方復有「行為」分擔之事證至為確鑿，再從歐德生八十八年四月二十八日向行政院蕭院長之陳情書及八十八年六月二十四日向立法委員賴士葆服務處陳述時迭以「三筆農地被臺東地方法院拍賣歐君隨即委請拍定人吳君檢附自耕能力證明書向臺東稅捐處申請退還原扣繳稅款」、「於八十五年七月廿五日委請拍定人檢附自耕能力證明書向臺東縣稅捐處依法申請免徵土地增值稅」指責上訴人臺東縣稅捐稽徵處違法濫權，且上訴人乙○○等人及歐德生從案發至今從未在上訴人臺東縣稅捐稽徵處露過一次面，一切均係委由邱昭良出面辦理，又從歐德生於000年0月0日另出售臺東市○○段○○○○○號農地又因涉嫌再次以人頭戶「陳崇仁」名義向上訴人臺東縣稅捐稽徵處申請免徵土地增值稅經上訴人臺東縣稅捐稽徵處查獲有虛偽不實移轉情事之後，債權人邱昭良又以另一債權人洪仲龍之代理人身份出面代為處理等種種事證，在在足以證明歐德生與邱昭良之關係匪淺，且兩人均深諳非法炒作農地之法，益可證明歐德生事前已和債權人邱昭良等人謀議清楚再利用吳金虎之名義參與標購後，再藉吳金虎之名義申請退稅，用以保住債權之意圖，至為明顯。再本件農地買賣原經查明係承受人吳金虎之母親李瑞香與被上訴人之其他債權人為保住其與上訴人乙○○等人間之債權，乃利用吳金虎之自耕農名義所標購，意圖藉炒作之便以逃漏一千九百餘萬元土地增值稅之鉅額稅款，作為抵償債權之事實已甚明顯，是以本件拍定人吳金虎為上訴人乙○○等人之債權人所利用之人頭既為不爭之事實，且為上訴人乙○○等人所明知，其信賴基礎既屬不法，從其信賴能成立亦係基於不正當方法而獲得，就本案而言，應無信賴保護原則之適用。是以，本件縱上訴人臺東縣稅捐稽徵處先核准退稅再追查查資金來源，上訴人乙○○等人亦無法主張適用信賴保護原則而獲免稅之利益。從而原判決所稱：稽徵機關以「先查後退」方式處理農地免徵土地增值稅案件，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無法主張信賴保護原則，而獲免稅之利益等語，顯然無法適用於本案之情形。綜上論結，本案原判決核有違背法令情事，謹請依行政訴訟法第二百五十六條規定，判決如上訴人臺東縣稅捐稽徵處九十年八月九日九十東稅服字第二九二一九號上訴狀上訴之聲明，以維稅政。
五、上訴人對乙○○等人上訴意旨略謂：查退（免）稅是上訴人乙○○等人權益，跟吳金虎無關，吳金虎何需表示異議，且上訴人乙○○等人訴願從開始至今均按時提出訴願，原處分亦三次經撤銷，然本案並無確定終結原因存在。唯上訴人臺東縣稅捐稽徵處及上級訴願機關有拖延時間及延期情況，上訴人臺東縣稅捐稽徵處被撤銷原處分三次應於二個月復查決定，只有一次按時復查，二次均拖延二個月共四個月。上訴人乙○○等人因此向監察院檢舉上訴人臺東縣稅捐稽徵處積壓公文，然臺東縣政府卻說此不違規，政府發文形同廢紙，政令信譽掃地。另上訴人臺東縣稅捐稽徵處以分解公文之手法，濫用職權，拍定人如何拍定跟債務人何干？上訴人臺東縣稅捐稽徵處開始時都用錯法令，不知「行為人」是誰，最近才改口為雙方謀議分擔行為人，由此可知上訴人臺東縣稅捐稽徵處胡亂行政，且債務人及債權人可雙方謀議拍賣債務人的土地，亦與一般之經驗法則有所違誤。另省稅務局官員，人民陳情案件只發個文要上訴人查明逕復，上訴人有逕復就不再過問，而被上訴人親至省府見稅務局官員，只得到答覆是上訴人要違法辦事他們也無法管，到時是上訴人受處分而已，其怠忽職責，如此作為，人民陳情何用？另上訴人臺東縣稅捐稽徵處把責任推給中央並為之借口，如有聽從中央指示於八十五年十一月十六日財政部台財稅第000000000號，早就該退稅了，八十九年二月十九日財政部台稅六孝第0000000000號是官官相護之發文而已。上訴人乙○○等人被拍賣後而在代書處查出是吳金虎拍定，順口請代書以拍定人名譽申請退稅事宜，沒有什麼奇怪的地方。因上訴人臺東縣稅捐稽徵處曲解法令，拒不退稅後才委由邱昭良出面辦理退稅事宜，因邱昭良有其知識及函令來源，否則上訴人乙○○等人根本拿不出證據以對抗上訴人臺東縣稅捐稽徵處，拜託台東地方縣議員、議長邱慶華，有力人士、中央民代及陳情臺東縣長解圍亦都無效。另因上訴人臺東縣稅捐稽徵處之抗命，違法致使上訴人乙○○等人週轉不靈，不得不於的八十八年一月七日以不取現金方式出售臺東市○○段○○○○號農地以解決困難，沒有假借名譽出售情事，不料買者陳崇仁也不能解決上訴人乙○○等人之債務，而在八十八年十月二十日已協議把土地再過戶回上訴人乙○○等人，然而土地又被農銀查封中，無法辦理過戶回上訴人乙○○等人。綜上所論，上訴人臺東縣稅捐稽徵處反抗中央命令推卸責任，嫁禍與上訴人乙○○等人明確，懇請最高行政法院儘速駁回上訴人臺東縣稅捐稽徵處之上訴，命上訴人臺東縣稅捐稽徵處退還上訴人乙○○等人被扣之增值稅一九、九六八、七五二元及自八十五年七月二十七日起至給付日上，按八十五年郵匯局之一年定期利率年息百分之六．六退還上訴人乙○○等人。另按依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日上按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按年日加計利息，一併退還。本件退還原臺東地方法院民事執行處扣款之日為八十五年七月廿七日，有卷附各項資料可證，而繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率在八十五年為年息百分之六、六，亦可去函匯政儲金匯業局查明，故本件原判決關於利息之請求，在未依上開規定判決，自有判決不適用法規之違法。
六、經查系爭三筆農地經臺灣臺東地方法院強制執行拍賣，因當時土地法第三十條規定承受人以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效，故應買人即拍定人吳金虎理應提出自耕能力證明書始能應買系爭農地。系爭農地拍定移轉前、後確供農業使用迄今，拍定人吳金虎應買時具有自耕農之身分為兩造所不爭，主管機關核發給吳金虎之自耕能力證明書並未經主管機關撤銷，而且系爭農地之拍賣已終結，未曾有因吳金虎係被借用之人頭而認違反行為時土地法第三十條規定而認吳金虎拍定系爭農地無效之情事，系爭農地之原所有權人歐德生及臺東地方法院民事執行處在拍定人吳金虎提出自耕能力證明書應買時，自有信賴吳金虎有自耕農身分而合法應買系爭農地之權利，當有信賴保護原則之適用。上訴人臺東縣稅捐稽徵處以追查拍定人吳金虎購地資金來源為由，不依財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋、八十一年六月二十三日台財稅字第八一六六九一四八號函釋及八十六年三月十四日台財稅第000000000號函釋先核准免稅後，始得追查購地者資金來源之規定，尚有未洽。退一步而言，系爭農地所有權移轉如已違反行為時土地法第三十條第一項之強制規定而認所有權移轉自始、絕對、客觀無效，該農地既然拍賣無效，系爭農地則仍屬原所有權人歐德生所有，亦不生土地所有權移轉而課徵土地增值稅之問題，臺東縣稅捐稽徵處上訴意旨以本件應無免徵土地增值稅指摘原判決違誤，尚不足採。臺東縣稅捐稽徵處上訴意旨主張本件有一事不再理情事，惟查原判決對此已詳加論述何以無一事不再理原則之適用，上訴人臺東縣稅捐稽徵處仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，經核其上訴為無理由。又查系爭農地經臺灣臺東地方法院民事執行處拍賣上訴人臺東縣稅捐稽徵處所應退還之土地增值稅仍屬拍賣價金之一部分，仍應依強制執行程序分配給執行債權人，原番將該筆土地增值稅款項判令退還臺東地方法院民事執行處，於法尚無不合，上訴人乙○○等人上訴意旨指摘原判決此部分違誤，請求應改判歸其所有，經核並無理由。上訴人乙○○等人上訴意旨指摘原判決有關利息部分，判令自八十九年七月二十七日起至臺東縣稅捐稽徵處填發收入退還書或國庫支票之日止，按年息百分之五計算之利息有所違誤，應改判自八十五年七月二十七日起至給付日止，按八十五年郵匯局之一年定期利率年息百分之六．六退還上訴人乙○○等人。經查本件上訴人乙○○等人之被繼承人歐德生係向原審法院提起給付訴訟請求上訴人臺東縣稅捐稽徵處將所扣繳土地增值稅退還，自應自起訴狀繕本送達之翌日即八十九年七月二十七日起算利息，而非自八十五年七月二十七日臺灣臺東地方法院民事執行處實行分配日起算利息。又依上訴人乙○○等人在本院上訴時所提郵政儲金匯業局一年定期存款利率調整表所載，八十九年七月二十七日當時之一年定期存款利率為年息百分之五，原判決依年息百分之五判令利息，於法尚無不合，上訴意旨請求依年息百分之六．六計算利息，尚不足採。綜上所述，上訴人臺東縣稅捐稽徵處及上訴人乙○○等人之上訴意旨經核均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日